با عرضه سهام فولاد مبارکه رخ داد
افزایش ۳ هزار میلیارد تومانی ارزش بورس تهران
دیدگاه تصمیم گیران بورس نسبت به کنترل‌های داخلی
غلامحسن نتاجچارچوب این تحقیق به عنوان یک رساله دکتری حسابداری پس از چندین مرحله طرح بحث و دفاعیه در کمیته تحصیلات تکمیلی دانشکده حسابداری و مدیریت دانشگاه علامه طباطبایی سرانجام در آبان ماه 1383 به تصویب رسید و مقرر شد با راهنمایی و مشاوره آقایان دکتر یحیی حساس یگانه، دکتر علی ثقفی و دکتر محسن خوش طینت توسط غلامحسن تقی نتاج ملکشاه انجام شود، خلاصه این تحقیق و یافته‌های آن به شرح زیر است.
از آنجایی که مبانی نظری و سایر مستندهای کتابخانه‌ای مربوط به موضوع در داخل کشور کمتر موجود بوده است به همین جهت ناچار محیط خارج از کشور و پایگاه داده‌های اینترنتی مورد مطالعه قرار گرفت. از آنچه که به عنوان جدیدترین مطالب حاصل از این مطالعات قابل طرح بوده است در قالب افکار و عقاید اقتصادی و حسابداری روند تکاملی مفهوم کنترل‌های داخلی مقایسه تطبیقی گزارش کنترل‌های داخلی در کشورهای مختلف (ایالات متحده، انگلیس و هلند) تئوری‌های «پشتوانه گزارش کنترل‌های داخلی» عمده‌ترین تحقیقات انجام شده مرتبط با موضوع در سایر کشورها، بررسی یکپارچگی رفتار مراجع مختلف در ارتباط با گزارش کنترل‌های داخلی، مورد ایالات متحده و بررسی وضعیت نظارت در شرکت‌های محیط ایران، به صورت مبسوط جمع‌آوری و ارائه شده است که انتظار می‌‌رود هدف علمی این تحقیق را از بعد مربوطه تامین کرده باشد.
در ضمن نمونه‌های رایج از گزارش کنترل‌های داخلی و گزارش حسابرس مستقل نسبت به گزارش مزبور در محیط کشورهای مورد مطالعه جمع‌آوری شده است.
مطالب ارائه شده در این تحقیق که در راستای هدف اول این رساله جمع‌آوری و تنظیم شده است مبانی نظری و شواهد تجربی کشورهای پیشرو در زمینه تحقیق را برای استفاده در ایران فراهم می‌کند.
در این تحقیق ضمن انجام مطالعات کتابخانه‌ای مصاحبه با خبرگان و صاحبنظران مربوط از گروه‌های حرفه‌ای خبره نسبت به موضوع تحقیق استفاده شده که در واقع نوعی زمینه‌یابی توصیفی است.
ابتدا طرح شبه آزمایشی در گروه دانشگاهی مرتبط با موضوع تحقیق اجرا شد و زمینه‌ای فراهم شد تا نتایج حاصل از آن با اطمینان بیشتری در گروه‌های حرفه‌ای شامل حسابداران رسمی حسابرسان داخلی سرمایه‌گذاران و دانشجویان در دو گروه آزمایش و گروه کنترل اجرا و نتایج حاصل تعمیم داده شود.
یافته‌های این تحقیق نشان می‌دهد که در میان خبرگان دانشگاهی دانش حسابداری و بازار سرمایه در عین همسویی دیدگاه‌های متنوعی در خصوص این موضوع اظهار شده است.
در حالی که یکی از پیشگامان دانشگاهی در نشر حسابداری کشور بر اجرای اختیاری تهیه گزارش کنترل‌های داخلی و سپس الزامی کردن آن تاکید دارد. یکی دیگر ازخبرگان حرفه بر الزامی و اجباری کردن فوری آن اصرار دارد و اختیاری کردن آن را به معنای عدم ضرورت تهیه و در نتیجه عدم فایده‌مندی آن تلقی می‌کند.
موارد متعددی از صاحبنظران نیز از اساس مخالف این گونه گزارش‌ها بوده و خانه را از پای بست ویران می‌دانند و اعتقاد دارند که تهیه یا تهیه نشدن این گونه گزارش‌ها تفاوتی ندارد.
به هر حال وجود شواهد تجربی از بخش وسیع‌تر جامعه بهره‌بردار این گزارش پاسخ بهتری را فراهم می‌کند.
با این وجود توجه و تامین در نظر گروه اخیر مستلزم مطالعه دقیق‌تری است.
چرا که به طور قطع وجود این دیدگاه (هر چند معدود) مبین نارسایی‌‌هایی است که در صورت رفع می‌تواند به تقویت پایه‌های بازار سرمایه و دانش حسابداری کمک کند.
نتایج حاصل از پرسش آزاد
به منظوره بهره‌گیری از نظرات خارج از پرسشنامه، بخش مناسبی از آن به صورت آزاد در اختیار پاسخ‌دهندگان قرار داده شده تا آنچه را که فراتر از پرسشنامه، صلاح می‌دانند، یادداشت و ارائه کنند. اهم موارد مطرح شده توسط هر یک از گروه‌های مذکور به شرح زیر است:
برخی از حسابداران رسمی، دیدگاه‌های مختلف خود را با عبارات زیر مطرح کرده‌اند:
۱ - وجود عضو هیات‌مدیره خبره در حرفه حسابداری و دارای اطلاعات مالی در کنار گزارش کنترل‌های داخلی، یک ضرورت است. در ضمن انجمن حسابداران داخلی تشکیل بشود تا آموزش لازم در این وظیفه به حسابرسان داخلی داده شود. علاوه بر این، باید ضمانت اجرایی و حمایت لازم توسط مجمع صاحبان سرمایه از حسابرسی داخلی فراهم باشد.
2 - گزارش کنترل‌های داخلی با وجود گزارش حسابرسی و بازرسی، ضرورتی ندارد.
۳ - در ایران تاکنون نتوانسته‌ایم و شاید نخواسته‌ایم، حسابرسی داخلی را به عنوان یک نهاد پایدار شکل دهیم و کمیته حسابرسی نیز هنوز عمومیت نیافته است. در چنین شرایطی، صحبت از گزارش کنترل داخلی بی‌فایده است. با این حال بهتر است این گونه تحقیقات از لحاظ نظری صورت گیرد.
4 - بزرگ‌ترین نقض‌کنندگان کنترل‌های داخلی، خود مدیران واحد اقتصادی هستند کنترل‌های داخلی در عمل بی‌فایده است، چرا که مدیران مستند‌سازی صورت انجام می‌دهند.
۵ - چون این گزارش جنبه برون سازمانی دارد به مراتب بهتر از گزارش‌های مشابه درون سازمانی جواب می‌دهد.
6 - گزارش کنترل‌های داخلی، برای کاهش اشتباهات و تخلفات، به تنهایی کارساز نیست.
کارشناسان سرمایه‌گذاری نیز در ابراز نظرهای خود، این مطالب را مطرح کرده‌اند:
7 - به نظر می‌رسد گزارش کنترل‌های داخلی (اجبار) قابلیت اعتماد گزارش‌های مالی را به میزان قابل ملاحظه‌ای افزایش دهد.
۸ - گزارش کنترل های داخلی در شرکت‌های بزرگ، بهتر است.
استادان حسابداری نیز بر اجرای اختیاری با مدتی فرصت زمانی و سپس اجباری کردن آن موافق بودند.
آنچه که در جمع‌بندی این نظرات قابل ذکر است، ضمن تایید مفید بودن گزارش کنترل‌های داخلی، نگرانی‌های مطرح شده که نشان می‌دهد تفکر مخالفان رویکرد موجود کنترل‌های داخلی در ایران نه با این عنوان، ولی وجود دارد. نحوه عمل مدیران بنگاه‌ها این باور را در برخی از پاسخ‌دهندگان ایجاد کرده است که تنظیم مقررات مانع از بروز تحریف اطلاعات نمی‌شود. با این وجود مدلی که در مورد نیازهای کارکردی و ضرورت‌های موردنظر صاحبان سود بنگاه در ارتباط با گزارش کنترل‌های داخلی قابل ارائه است، به نظر محقق در جدول یک خلاصه می‌شود:
محورهای اصلی نگران صاحبان سود در سمت چپ جدول مشاهده می‌شود.
به نظر محقق، این موارد متغیرهای وابسته‌ای هستند که با متغیرهای مستقل (سمت راست جدول)، رابطه همبستگی کاملا متقابل دارند.
هر چه استقلال مرجع اظهار نظر، دقت در شفافیت فرآیند تولید و ارائه اطلاعات از کیفیت بهتری برخوردار باشد، احتمال مدیریت سود، قصور در شفافیت اطلاعات و سوءاستفاده از امکانات بنگاه کمتر است و گزارش کنترل‌های داخلی در صورت تحقق چنین شرایطی بهتر عمل می‌کند.
نتایج حاصل از تحلیل هر یک از پرسش‌ها به طور جداگانه:
۱) کلیه پاسخ دهندگان تایید می‌کنند که قابلیت اعتماد و مربوط بودن اطلاعات، موجب ارزشمندی آن می‌شود.
2) وجود گزارش کنترل‌های داخلی موجب می‌شود که مدیریت، کنترل‌های داخلی حوزه مدیریتی خود را بهبود بخشد.
۳) گزارش کنترل‌های داخلی، موجب اعتباربخشی به صورت‌های مالی برای استفاده‌کنندگان برون‌سازمانی می‌شود.
4) در صورتی که شرکت، دارای کمیته حسابرسی باشد، وجود این گزارش موجب اقدامات گسترده‌تر این کمیته در جهت رفع نقاط ضعف کنترل‌های داخلی می‌شود.
۵) وجود این گزارش می‌تواند کارکنان را به تخلف نکردن ترغیب کند.
6) این گزارش می‌تواند به عنوان یکی از عوامل تامین‌کننده فضای ضدتخلف، در بنگاه عمل کند.
۷) منافع سهامداران، بیشتر از هزینه‌های تهیه گزارش کنترل‌های داخلی است.
8) وجود گزارش کنترل‌های داخلی، موجب کاهش خطر اشتباه، تخلف و اعمال غیرقانونی در تهیه صورت‌های مالی نهایی می‌شود.
اگرچه دانشجویان گروه آزمایش، این موضوع را در مورد اعمال غیرقانونی، قبول نمی‌کنند.
9) وجود گزارش کنترل‌های داخلی، موجب بهبود گزارشگری مالی سنتی می‌شود.
۱۰) همه پاسخ‌دهندگان، اجباری شدن تهیه و ارائه گزارش کنترل‌های داخلی را تایید کرده‌اند. این تایید در گروه حسابداران رسمی، بیشتر (۵۳/۱۲=t) و دانشجویان گروه آزمایش، کمتر (۶۱/۳:t) بوده است.
11) گزارش کنترل‌های داخلی اجباری، به تنهایی یک داده بااهمیت نیست، ولی می‌تواند به عنوان حداقل یک داده با اهمیت در تصمیم‌گیری‌ها مورد توجه قرار گیرد.
حسابداران رسمی و سرمایه‌گذاران به این سوال با تردید پاسخ داده‌اند.
12) اگرچه سرمایه‌گذاران و حسابرسان داخلی بر این باورند که مدیریت کارآمد، از انگیزه‌های لازم برای ارائه گزارش کنترل‌های داخلی برخوردار است و نیازی به اجبار ندارد، ولی سایر گروه‌ها این موضوع را نمی‌پذیرند.
۱۳) با این حال همه گروه‌ها می‌پذیرند که گزارش کنترل‌های داخلی اجباری، موجب سالم‌سازی محیط در قبال تخلفات با اهمیت می‌شود.
14) اجباری کردن گزارش کنترل‌های داخلی، موجب بهبود گزارشگری مالی شرکت خواهد شد. چرا که موجب تقویت ویژگی قابلیت اعتماد و ویژگی مربوط بودن اطلاعات می‌شود. البته دانشجویان گروه کنترل در خصوص تقویت ویژگی مربوط بودن، تردید دارند. (30/1=t).
۱۵) همه پاسخ‌دهندگان بر این باورند که گزارش کنترل‌های داخلی اختیاری نیز، به تنهایی یک داده با اهمیت در تصمیم‌گیری تلقی نمی‌شود، ولی می‌تواند به عنوان یکی از داده‌های بااهمیت در تصمیم‌گیری‌ها مورد استفاده قرار گیرد.
16) کلیه پاسخ‌دهندگان نمی‌پذیرند که گزارش کنترل‌های داخلی اختیاری، شرایط مناسبی را علیه تخلفات با اهمیت فراهم آورد.
۱۷) و اینکه اختیاری بودن این گزارش، تاثیر قابل توجهی بر بهبود گزارشگری مالی شرکت نخواهد داشت.
18) تاثیر گزارش کنترل‌های داخلی اختیاری، بر قابلیت اعتماد اطلاعات مطابق با نظر حسابداران رسمی، حسابرسان داخلی و دانشجویان گروه کنترل پذیرفته نیست، دانشجویان گروه آزمایش و سرمایه‌گذاران نیز به شکل ضعیفی آن را تایید می‌کنند.
۱۹) همین وضعیت، در مورد تاثیر گزارش کنترل‌های داخلی بر ویژگی مربوط بودن اطلاعات منتشر شده مشاهده می‌شود. حسابداران رسمی، دانشجویان گروه کنترل و دانشجویان گروه آزمایش، این موضوع را تایید می‌کنند و سرمایه‌گذاران (t=۲/۹۲) و حسابرسان داخلی (t=۱/۹۴) به صورتی ضعیف آن را تایید می‌کنند.
20) تمام گروه‌های پاسخ‌دهنده، قبول دارند که گزارش کنترل‌های داخلی، در کنار صورت‌های مالی حسابرسی شده، نشانه‌های بهتری را در زمینه ابعاد مختلف مالی شرکت، ارائه می‌دهد.
۲۱) همه گروه‌ها این موضوع را رد می‌کنند که با وجود حسابرسی صورت‌های مالی، گزارش کنترل‌های داخلی نامربوط و بی‌فایده است.
22) در نهایت همه گروه‌ها بر این باورند که گزارش کنترل‌های داخلی باید توسط یک حسابرس مستقل، مورد رسیدگی و اظهارنظر قرار بگیرد.
نتایج کلی حاصل از پرسشنامه
بر مبنای فرضیه‌های تحقیق
براساس نظر پاسخ‌دهندگان که در دو گروه حرفه‌ای‌ها (حسابداران رسمی، حسابرسان
داخلی و کارشناسان سرمایه‌گذاری) و دانشگاهی‌ها (دانشجویان گروه‌های آزمایش و کنترل)
دسته‌بندی شدند، نتایجی حاصل می‌شود که
در واقع بیان فرضیه‌های تحقیق، پس از بررسی و آزمون‌های تحلیلی آمار استنباطی است. خلاصه نتایج آزمون فرضیه‌ها که قبلا به صورت مشروح ارائه شده‌اند، به صورت زیر و در جدول دو قابل ارائه است:
با وجود این نتایج کلی، نکات ظریفی قابل طرح است که توجه به آنها مفید به نظر می‌رسد:
1 - وجود گزارش کنترل‌های داخلی، بیشتر موجب قابلیت اعتماد اطلاعات منتشر شده شرکت می‌شود و تا حد قابل ملاحظه‌ای ویژگی مربوط بودن اطلاعات را نیز تقویت می‌کند. پس می‌توان نتیجه گرفت که گزارش کنترل‌های داخلی، از دیدگاه همه گروه‌های استفاده‌کننده موجب افزایش کیفیت اطلاعات منتشرشده شرکت به ویژه از بعد قابلیت اعتماد اطلاعات می‌شود.
۲ - تهیه گزارش کنترل‌های داخلی در صورتی که بنابر قانون الزامی شود، موجب بهبود (شفافیت) گزارشگری مالی شرکت خواهد شد. اگرچه گروه دانشگاهی در این خصوص با گروه حرفه‌ای هم عقیده است، ولی اعتقاد کمتری نسبت به آنان در این خصوص دارد و بیشتر به اختیاری بودن آن (از این لحاظ) صحه می‌گذارد.
در هر حال ضمن تاکید بر مفید بودن گزارش کنترل‌های داخلی، حرفه‌ای‌ها بر الزامی کردن و دانشگاهی‌ها بر اختیاری کردن این گزارش، بیشتر اعتقاد دارند.
شاید اختلاف مذکور ناشی از این باشد که دانشگاهی‌ها تصور می‌کنند شرکت‌ها باید برای الزامی شدن این گزارش، مدتی را به عنوان دوره آمادگی بگذرانند. چند مورد از پاسخ‌های آزاد، موید این برداشت بوده است.
3 - از نظر همه گروه‌های پاسخ‌دهنده، حسابرسی شدن گزارش کنترل‌های داخلی، موجب افزایش اعتبار آن می‌شود.
۴ - در خاتمه این بخش، همه گروه‌ها، مفید بودن گزارش‌کنترل‌های داخلی را با در نظر گرفتن قاعده هزینه - فایده تایید کردند.
پیشنهادهای اجرایی:
با توجه به بررسی‌های انجام شده در این تحقیق، پیشنهادهای علمی زیر که موجب استفاده بهینه از امکانات و همچنین تقویت پایه‌های سرمایه اجتماعی در کشور می‌شود، به منظور اجرا در سطح بنگاه‌های عمومی ارائه می‌گردد:
الف) تهیه گزارش کنترل‌های داخلی با یک فرصت زمانی سه ساله اختیاری، از سال سوم به بعد اجباری شود.
ب) محتوای گزارش کنترل‌های داخلی با توجه به محیط ایران، بومی‌سازی شود.
ج) هنگامی که از مبحث حسابداری و حسابرسی، سخن به میان می‌آید، جامعه در همه بخش‌های آن، متولیانی از قبیل «سازمان بورس و اوراق‌بهادار» «حسابرسان داخلی شرکت‌ها» جامعه حسابداران رسمی ایران، «سازمان حسابرسی»، «انجمن حسابداری ایران»، «حسابرسان معتمد سازمان بورس اوراق بهادار»، تمامی کرسی‌های حسابداری در انواع دانشگاه‌های فعال در کشور، شاغلان شاخه‌های مختلف حرفه و دانش حسابداری و حسابرسی، سازمان بررسی کل کشور و مراجعه قضایی را حسب مورد، خطاب خود قرار می‌دهد. به نظر می‌رسد این مراجع بهتر است به جای نظارت و ارزشیابی از بیرون، به تقویت ساز و کارهای نظارت و ارزشیابی درونی بنگاه‌ها و سازمان‌ها بپردازند. یکی از مهم‌ترین ابزارهایی که می‌تواند به سنجش میزان اثربخشی این ساز و کار کمک کند، گزارش کنترل‌های داخلی است. در صورتی که همه مراجع به ویژه مراجع اثرگذار در شرکت‌های سهامی عام، و به طور مشترک گروهی به این موضوع بپردازند، توفیقات بیشتری حاصل خواهد شد. این مراجع که می‌توانند در قالب یک هیات مورد توجه قرار گیرد، در ذیل مطرح شده‌اند:
هیات‌نظارت بر حسابداری شرکت‌های سهامی عام با هدف ساماندهی فرآیند پیشگیری و کشف تقلب مرکب از:
1 - هیات‌مدیره و سایر ارکان بورس اوراق بهادار
۲ - جامعه حسابداران رسمی ایران
3 - مرجع رسمی متولی فن‌آوری اطلاعات (IT) (شورای عالی انفورماتیک)
۴ - سازمان حسابرسی
5 - خبرگان دانشگاهی (انجمن حسابداری ایران)
د) با توجه به اهمیت محیط کنترلی از میان پنج رکن(جز) اساسی، در چارچوب یک پارچه کنترل‌های داخلی، انجام اقدامات گسترده برای تقویت اخلاق حرفه‌ای، امری بسیار ضروری است اخلاق حرفه‌ای در مشاغل مختلف مرتبط با بنگاه‌ها و به ویژه اخلاق حرفه‌ای مدیریت مورد توجه ویژه قرار گیرد، چرا که به قول معروف:
اگر زباغ رعیت، ملک خورد سیبی
برآرند غلامان او، درخت از بیخ
ه) آموزش لایه‌های مختلف مدیران بنگاه از عالی تا عملیاتی، در مورد چارچوب یک پارچه کنترل‌های داخلی همراه با مفاهیم جانبی آن.
و) باز مهندسی نظام کنترل‌های داخلی در تمامی شرکت‌ها و انجام اقدامات اصلاحی همراه با ارزیابی ریسک.
ز) هیات مدیره شرکت‌ها به استثنای مدیر عامل، عملا نظارتی مستمر و دائمی بر عملکرد شرکت ندارند، ایجاد و تقویت کمیته حسابرسی در شرکت‌ها، به عنوان یکی از اجزای مهم نظارتی تاکید و توصیه می‌شود.
ح) تقویت حسابرسی داخلی شرکت‌های سهامی عام و برون رفت آن از حالت تشریفاتی و اختیاری.
ط) اقدامات مورد نیاز مراجع قانون‌گذار حسابداری در کشور، به ویژه بورس اوراق بهادار تهران با کمک جامعه حسابداران رسمی و سازمان حسابرسی مورد نیاز است. در این راستا که استانداردها و اقدامات مورد نیاز برای اختیاری کردن و سپس اجباری کردن گزارش کنترل‌های داخلی فراهم شود.
ی) در یکی از تحقیقات مورد بررسی، عناوین تشکل‌های زیر جالب توجه است و به نوبه خود نشانگر خلا برخی از این تشکل‌ها در کشور
است. کانون بانک‌ها، کانون واسطه‌گران بورس، دفتر ثبت شرکت‌ها، مدیران و مدیران اجرایی، اتحادیه مدیران سرمایه‌گذاری و تحقیقات، کانون موسسات سرمایه‌گذاری، انجمن اشخاص حقیقی سرمایه‌گذار، انجمن حسابداران رسمی، انجمن حسابرسان
داخلی و از این قبیل. این در حالی است که حسابرسان داخلی در ایران از یک تشکل بهره‌مند نیستند.
امید است با انجام تحقیقات گسترده‌تر در ابعاد مختلف موضوع این تحقیق، سرمایه اجتماعی اعتماد در اقتصاد کشور تقویت شود.
(جدول 2)
ارسال نظر