سعید جمشیدی فرد *
بخش پایانی
تشریح حکم مالیاتی
ماده ۶ آیین‌نامه راهکارها مقرر می‌دارد که «سازمان امور مالیاتی کشور مکلف است با رعایت قوانین و مقررات مربوط اظهار نامه اشخاص مشمول این....

آیین‌نامه را صرفا به انضمام صورت‌های مالی حسابرسی شده، بررسی و در صورت عدم ارائه صورت‌های مالی حسابرسی شده بر مبنای علی‌الراس نسبت به تشخیص مالیات اقدام نماید».اشخاص مشمول آیین‌نامه طبق بند الف ماده یک عبارت از کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای «الف» تا «ز» ماده (2) آیین‌نامه تبصره (4) قانون حسابداران رسمی مصوب سال 1379 است که عبارتند از:
الف ـ شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار و شرکت‌های تابعه و وابسته به آنها
ب ـ شرکت‌های سهامی عام و شرکت‌های تابعه و وابسته به آنها
ج ـ شرکت‌های موضوع بندهای الف و ب ماده (۷) قانون اساسنامه سازمان حسابرسی با رعایت ترتیبات مقرر در تبصره یک ماده (۱۳۲) قانون محاسبات عمومی
هـ ـ شعب و دفاتر نمایندگی شرکت‌های خارجی که در اجرای قانون اجازه ثبت شعبه و نمایندگی شرکت‌های خارجی ـ مصوب 1376ـ در ایران ثبت شده‌اند
و ـ موسسات و نهادهای عمومی غیر دولتی و شرکت‌ها، سازمان‌ها و موسسات تابعه و وابسته به آنها
ز ـ سایر اشخاص حقوقی و حقیقی زیر که با در نظر گرفتن عواملی از قبیل درجه اهمیت، حساسیت و حجم فعالیت آنها (میزان فروش محصولات یا خدمات، جمع دارایی‌ها، تعداد پرسنل و میزان سرمایه) و همچنین میزان ظرفیت کاری موسسات حسابرسی و حسابداران رسمی، مشخصات یا فهرست آنها توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی تا پایان دی ماه هر سال اعلام می‌شود.
۱. شرکت‌های سهامی خاص و سایر شرکت‌ها و همچنین موسسات انتفاعی غیرتجاری،
2. شرکت‌ها و موسسات تعاونی و اتحادیه‌های آنها،
۳. اشخاص حقیقی که طبق مقررات قانونی مربوط، مکلف به نگهداری دفاتر قانونی هستند.
در حال حاضر نصاب شمول بند ز فوق، فروش بیش از 8‌میلیارد‌ریال و یا جمع دارایی‌های 16‌میلیارد‌ریال است.
با توجه به حکم ماده ۶ اشخاص مشمول چنانچه صورت‌های مالی حسابرسی شده توسط سازمان حسابرسی یا اعضای جامعه حسابداران رسمی را ارائه نکنند (طبق قاعده به سازمان امور مالیاتی) با رعایت قوانین و مقررات مربوط، تشخیص مالیات آنان از طریق علی‌الراس صورت خواهد گرفت.تحلیل اعتبار حکم مالیاتی
با توجه به طرح تصویب نامه و تشریح جایگاه مقررات مالیاتی وضع شده در آن، نکات زیر به منظور تجزیه و تحلیل اعتبار حکم مالیاتی حائز اهمیت است:
۱ - هدف قانونگذار از وضع ماده واحده قانون موسوم به حسابداران رسمی اعمال نظارت مالی و حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی در جهت حفظ منافع عمومی، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذیحق است که به موجب تبصره ۴ آن به هیات وزیران این اختیار داده شده تا حدود و ضوابط مربوط به چگونگی استفاده از خدمات و گزارش‌های حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی مزبور را طی آیین‌نامه‌ای تعیین کند. بدین منظور آیین‌نامه اجرایی تبصره ۴ در ۱۳/۶/۱۳۷۹ به تصویب هیات وزیران رسید و اشخاص موصوفه بندهای «الف» تا «ز» مکلف به انتخاب «حسابرس و بازرس» یا «حسابرس» خود از بین حسابداران رسمی شدند. اما ضمانت اجرایی عدول از تکلیف فوق در ماده ۳ آیین‌نامه اجرایی تبصره ۴ پیش‌بینی شد و مقرر کرد که «صورت‌های مالی اشخاص موضوع ماده (۲) که حسب مورد فاقد گزارش «حسابرسی و بازرسی قانونی» یا «گزارش حسابرسی» موضوع این آیین نامه باشد در هیچ یک از وزارتخانه‌ها، موسسات دولتی، شرکت‌های دولتی، بانک‌ها و بیمه‌ها، موسسات اعتباری غیربانکی، سازمان بورس اوراق بهادار و موسسات و نهادهای عمومی غیردولتی معتبر نیست و به نفع اشخاص مزبور قابل استناد نخواهد بود.» و در تکمیل این ماده تبصره‌ای را درج کرد که به موجب آن «استفاده اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع این ماده از تسهیلات قابل ارائه توسط وزارتخانه‌ها، موسسات، سازمان‌ها، دستگاه‌ها و شرکت‌های یاد شده در این ماده که وفق مقررات و ضوابط اعلام شده مستلزم ارائه صورت‌های مالی است، حسب مورد منوط به ارائه گزارش حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی موضوع این آیین‌نامه است.»
با توجه به ضمانت اجرایی مبنی بر منع برخورداری از تسهیلات قابل ارائه توسط مراجع یاد شده و عدم امکان استناد صورت‌های مالی حسابرسی نشده به نفع اشخاص موضوع ماده 2، در حقیقت اشخاص مورد نظر از بخشی از حقوق و امتیازات طبیعی خود محروم شده ولی مشمول مجازات نخواهند بود.
اشخاص اصولا بر پایه روابط حقوقی با یکدیگر مرتبطند. این رابطه بر دو عنصر «حق» و «تکلیف» استوار است. دکتر حسن امامی در کتاب حقوق مدنی حق و تکلیف را چنین تعریف می‌کند. حق عبارت از اختیاری است که قانون برای اشخاص شناخته که به موجب آن می‌توانند عملی را انجام یا ترک کنند در حالی که تکلیف امری است که شخص ملزم به انجام آن است و هرگاه برخلاف آن رفتار کند به مجازاتی که درخور آن امر است دچار می‌شود. بنابراین در غیاب قانون مشخص و لازم‌الاجرا و با توجه به متن ماده واحده قانون موسوم به حسابداران رسمی و آیین‌نامه اجرایی تبصره ۴ آن مصوب هیات وزیران عدم انجام حسابرسی واحدهای مورد نظر، آنان را از بخشی از حقوقشان محروم کرده و مادام که نخواهند از تسهیلات احتمالی مراجع مورد نظر هیات وزیران استفاده کنند تکلیفی که مستوجب مجازاتی باشد ندارند. اما تشخیص علی‌الراس مالیات را اگرچه می‌توان در پی،بی اعتباری صورت‌های مالی که حسابرسی نشده تفسیر کرد اما به دلیل اعمال جرائم تبعی فراتر از محدوده محرومیت از حقوق رفته و آن را برخلاف روح ماده واحده قانون و حکم ماده ۳ تبصره آیین‌نامه اجرایی تبصره ۴ آن به عنوان تکلیف تلقی و مشمول مجازات
کرده است.
صرف‌نظر از مقررات کلی ماده واحده، ماده ۶ آیین‌نامه راهکارها مصوب وزرای کمیسیون اقتصاد با ماده ۳ آیین‌نامه اجرایی تبصره ۴ در تعارض است. حال چنانچه سطح تصویب نامه وزرا را همان مصوبه هیات وزیران قرار داده و یا انتظار اخذ مصوبه‌ای از هیات وزیران در این خصوص بتوان داشت که این دو مقررات هم سطح شوند، به اعتبار قاعده اولویت مقررات موخر بر مقدم می‌توان ماده ۶ آیین‌نامه راهکارها را تنها در محدوده مجموعه مقررات جامعه حسابداران رسمی ایران و نه در تطابق مقررات مالیاتی نافذ دانست.
2 - اینکه حجم و ابعاد اشخاصی که از تکلیف حسابرسی عدول می‌کنند چقدر است نکته حائز توجهی است. آنچه مسلم است در چارچوب سایر قوانین و مقررات کلیه اشخاص موضوع بندهای «الف»، «ج»، «و» و اغلب اشخاص موضوع بندهای «ب» و «ه» که بیشتر در حوزه حقوق فردی قرار ندارند توسط سازمان حسابرسی و حسابداران رسمی حسابرسی می‌شوند. بنابراین به نظر می‌رسد هدف مقررات بیشتر مشمولین بند «ز» هستند که از امر حسابرسی اکراه دارند. حال باید به این سوال پاسخ داد که اشخاصی که تاکنون تمایلی به انجام حسابرسی نشان نداده‌اند با تهدید علی‌الراس تا چه حد می‌توان انتظار داشت ابتدا به ارائه اسناد و مدارک و صورت‌های مالی قابل اتکا ملزم شوند و متعاقب آن در صدد پاسخگویی برای امر حسابرسی برآیند. در پاسخ به این سوال باید در این نکته تامل کرد که تهدید‌های محیطی از سوی مراجع نظارتی یا ذینفع نسبت به حرفه حسابرسی نگرانی‌ها و مخاطرات حسابرسی را در حوزه فعالیت اشخاص موضوع بند «ز» افزایش خواهد داد. در حالی که تدوین راهکارهایی که التزام مراجع دولتی ارائه‌دهنده تسهیلات به اشخاص مشمول حسابرسی به منع ارائه تسهیلات را بیشتر کند و همچنین تاکید بر استقرار نظام جامع مالیاتی و تبادل اطلاعات بین مراجع طرف معاملات به منظور حذف زمینه کتمان درآمد از سوی اشخاص مشمول حسابرسی کارسازتر بوده و به تبع آن تقاضای خدمات حسابرسی را بالا خواهد برد.
۳ - تشخیص علی‌الراس درآمد مشمول مالیات در تعارض با خدمات حرفه‌ای حسابداری و حسابرسی است. چنین تشخیصی در شرایط عدم شفافیت، نبود اسناد و مدارک و دفاتر اعم از سهوی یا عمدی مطرح می‌شود در حالی که روند تعیین درآمد مشمول مالیات همواره از تشخیص علی‌الراس مالیات به سمت رسیدگی براساس اسناد و مدارک سوق و محدوده تشخیص علی‌الراس به تدریج کاهش یافته است. براساس همین دیدگاه در اصلاحیه بهمن ماه ۱۳۸۰ سعی شد تا دامنه تشخیص علی‌الراس محدودتر شود. نمونه‌ای از این دست تجدید نظر در روال متعارف و بدیهی شده تشخیص علی‌الراس درآمد شرکت‌های پیمانکاری به سمت تشخیص براساس رسیدگی و همچنین تاکید بیشتر بر نگهداری اسناد و مدارک و دفاتر و رعایت اصول و موازین و استانداردهای حسابداری و انجام حسابرسی مالیاتی توسط حسابداران رسمی و سازمان حسابرسی است.
با توجه به مراتب فوق و وجود سوابق استقبال از تشخیص علی‌الراس از سوی برخی مودیان در نبود زیرساخت‌های اطلاعاتی و سیستمی از یک سو و عنایت به اشخاص مورد هدف که بیشتر بخشی از اشخاص بند «ز» ماده 2 آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 را تشکیل می‌دهد از سوی دیگر طرح تشخیص علی‌الراس به عنوان یک تهدید و مجازات موثر به نظر نرسیده و حتی با توسعه خدمات حسابرسی مالیاتی منافات دارد.
۴ - مهم‌ترین نکته از دیدگاه حقوق مالیاتی برای ارزیابی حکم ماده ۶ آیین‌نامه راهکارها بررسی آن در تطابق قانون مالیات‌های مستقیم است. با توجه به توضیحات بند یک فوق، اگرچه در سطح مقررات وضع شده از سوی هیات وزیران می‌توان ماده ۶ را برای سازمان امور مالیاتی لازم‌الاجرا تلقی کرد اما ضروریست تا اعتبار آن را در مقابل ماده ۹۷ قانون مالیات‌های مستقیم سنجید. ماده ۹۷ طی ۳ بند زیر تشخیص درآمد مشمول مالیات را از طریق علی‌الراس تجویز کرده است:
یک - عدم تسلیم ترازنامه و حساب و سود و زیان تا موعد مقرر
دو - خودداری از ارائه دفاتر یا مدارک حساب در محل کار حسب درخواست کتبی اداره امور مالیات‌ها
سه - در صورت غیرقابل رسیدگی تشخیص دادن دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی برای محاسبه درآمد مشمول مالیات و یا عدم رعایت موازین قانونی و آیین‌نامه مربوط.
با وجود سه بند فوق، در بهمن ماه ۱۳۸۰ تبصره ۲ به ماده ۹۷ الحاق شد و مقرر کرد که «هرگاه طبق اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده امکان تعیین درآمد واقعی مودی وجود داشته باشد، اداره امور مالیاتی مکلف است درآمد مشمول مالیات را براساس رسیدگی به اسناد و مدارک مزبور یا دفاتر، حسب مورد، تعیین کند، در صورت داشتن درآمد ناشی از فعالیت‌های مکتوم که مستند به دلایل و قراین کافی باشد، درآمد مشمول مالیات آن فعالیت‌ها همواره از طریق علی‌الراس تشخیص داده و به درآمد مشمول مالیات مشخص شده قبلی افزوده و ماخذ مطالبه مالیات واقع خواهد شد».
با توجه به تبصره فوق، با وجود مصادیق علی‌الراس، در صورت امکان تعیین درآمد واقعی اداره امور مالیاتی مجاز به تشخیص علی‌الراس نیست. بنابراین در صورت وجود اسناد و مدارک قابل رسیدگی و ارائه ترازنامه و سود و زیان و صورت‌های مالی نمی توان به اعتبار تصویب نامه هیات وزیران به صرف عدم تسلیم گزارش حسابرسی جواز تشخیص علی‌الراس درآمد مشمول مالیات را صادر کرد. به عبارت دیگر از آنجا که تصویب نامه‌ها و آیین‌نامه‌های مصوب دولت و همچنین بخشنامه‌های مرتبط باید در حدود قانون صادر شود بنابراین ماده 6 آیین‌نامه راهکارها در تعارض تبصره 2 ماده 97 به عنوان بخشی از قانون است. حتی مبتدای ماده 6 که به رعایت قوانین و مقررات مربوط تاکید دارد در عمل رعایت تبصره 2 ماده 97 تلقی شده و حکم علی‌الراسی را ممنوع‌الاجرا می‌کند. بنابراین در صورت نقض و ابطال ماده 6 برخلاف انتظار نتیجه بر کار حسابرسی اثر منفی می‌گذارد مگر اینکه حکم مورد نظر در قالب قانون پیشنهاد و به تصویب مجلس برسد.
۵ - از نکات مبهم ماده ۶ آیین‌نامه راهکارها تاریخ اجرا و اعمال حکم است. با توجه به لازم‌الاجرا شدن آیین‌نامه در اردیبهشت ۱۳۸۸ و در صورت نادیده گرفتن ایرادات بند چهار فوق، زمان اجرا و سال مالی مشمول اجرای مقررات روشن نشده است. این ابهام نیز با نگرش تاخیری مقررات‌گذاران در تصویب مقررات مربوط به حسابداران رسمی بی‌ارتباط نیست.
در پایان چنین می‌توان جمع بندی کرد که اگرچه تصویب آیین‌نامه راهکارهای افزایش ضمانت اجرایی و تقویت حسابرسی با نیت توسعه فعالیت‌های حرفه‌ای در کمیسیون اقتصاد مطرح شده و موجب توجه مخاطبین خصوصا دولتی قرار خواهد گرفت اما این آیین‌نامه اشخاصی را هدف الزام حسابرسی قرار می‌دهد که حسابرسان را با ریسک محیطی زیادی مواجه می‌کند. افزون بر این با عنایت به ماده 6 آیین‌نامه راهکارها مجازات تشخیص علی‌الراسی درآمد مشمول مالیات اشخاصی که گزارش حسابرسی به سازمان امور مالیاتی ارائه نکنند نه تنها فراتر از ضمانت اجرای محرومیت از تسهیلات دولتی مندرج در مقررات جامعه حسابداران رسمی است بلکه با حکم قانونگذار در تبصره 2 ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم مبنی بر تکلیف تشخیص درآمد مشمول مالیات براساس رسیدگی در صورت امکان تعیین درآمد واقعی طبق اسناد و مدارک ابرازی تعارض دارد. بنابراین در صورت ابطال حکم متعارض فوق به واسطه ورود نامنطبق تصمیمات ارکان قوه مجریه به حدود قانونی، این نگرانی وجود دارد که نتیجه‌ای عکس از اهداف آیین‌نامه از دیدگاه مالیاتی حاصل شود.
* حسابدار رسمی