گاروهوانسیان‌فر *
یکی از کمک‌های مفیدی که حسابرس مستقل می‌تواند به مدیریت واحد مورد رسیدگی ارائه دهد، ارائه نامه مدیریت(نامه نقاط ضعف کنترل‌های داخلی و پیشنهادهای سازنده) است که ارائه این نامه مدیریت می‌تواند در حین حسابرسی ضمنی، بعد از اتمام حسابرسی ضمنی، حین حسابرسی نهایی و بعد از حسابرسی نهایی صورت گیرد.

با توجه به اینکه حسابرس مستقل کلیه سیستم‌های مالی و مرتبط با آن را در حین حسابرسی بررسی می‌کند (شناخت سیستم‌ها) و همچنین با انجام رسیدگی‌ها به حساب‌های مختلف، می‌تواند به بسیاری از نقاط ضعف کنترل‌های داخلی واحد مورد رسیدگی پی برد و آنها را طی نامه مدیریت به اطلاع مدیریت واحد مورد رسیدگی برساند. این نامه باید حاوی شرحی از نقاط ضعف مشاهده شده و پیشنهادهایی برای رفع آن نقاط ضعف توسط واحد مورد رسیدگی باشد. همچنین در نامه یاد شده باید از واحد مورد رسیدگی درخواست شود که نظر خود در مورد موارد مطرح شده و اقدامات به عمل آمده جهت رفع نقاط ضعف کنترل‌های داخلی را طی مدت زمان معینی به حسابرس مستقل گزارش کند و حسابرس مستقل در حسابرسی‌های بعدی کنترل کند که آیا اظهارات واحد مورد رسیدگی صحیح است و نظر خود را مکتوب اعلام کند.
آنچه که حائز اهمیت است این است که حسابرس باید اطلاعات کاملی از کنترل‌های داخلی و ضعف‌های آن به طور کلی داشته باشد تا به محض مشاهده و برخورد با آنها، پی به ضعف‌ها در کنترل‌های داخلی برد و آنها را به واحد مورد رسیدگی گزارش کند. بعضی از نقاط ضعف کنترل‌های داخلی در بیشتر واحدهای مورد رسیدگی وجود دارند و بعضی از نقاط ضعف، خاص واحدهای رسیدگی بخصوصی هستند و بنابراین عمومیت چندانی ندارند و آنها را فقط می‌توان با بررسی دقیق سیستم‌های کنترل‌های داخلی، کشف کرد.
نامه مدیریتی که با توجه به بررسی‌های دقیق نقاط ضعف موجود در کنترل‌های داخلی یک واحد مورد رسیدگی تهیه شده باشد، می‌تواند کمک بسیار زیادی به مدیریت و مسوولان واحد مورد رسیدگی باشد تا با رفع آنها، بتوان صورت‌های مالی قابل اتکا در فواصل زمانی مختلف تهیه و به استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی ارائه کرد.
حسابرس مستقل در هر دوره‌ای که برای حسابرسی به یک واحد مورد رسیدگی مراجعه می‌کند، باید کنترل کند که چه اقداماتی در رابطه با نامه‌های مدیریت قبلی از طرف مدیریت و مسوولان واحد مورد رسیدگی صورت گرفته و آیا اقدامات به عمل آمده موثر است یا خیر. در رابطه با مواردی که اقدامات موثر صورت نگرفته یا اصولا اقدامی در مورد آنها به عمل نیامده، حسابرس باید در نامه مدیریت جدید، مدیریت واحد مورد رسیدگی را از آن موارد مطلع سازد. همچنین حسابرس در هر حسابرسی، بایدکنترل‌های داخلی را مورد بررسی مجدد قرار داده و در پی یافتن نقاط ضعف جدیدی (البته اگر نقاط ضعف جدیدی وجود داشته باشد) در سیستم‌های کنترل‌های داخلی (مالی و مرتبط با مالی) واحد مورد رسیدگی باشد و در صورت کشف نقاط ضعف جدیدی در کنترل‌های داخلی، آنها را به مدیریت واحد مورد رسیدگی گزارش کند. به طور خلاصه باید گفت که این عمل، یک کار مداوم توسط حسابرس مستقل محسوب می‌شود و به ارائه یک نامه مدیریت در اولین حسابرسی ختم نمی‌شود. این کار باید در هر دوره حسابرسی بررسی و تجدید شود و نامه‌های مدیریت به روز (بهنگام) شود.
حال وظیفه واحد مورد رسیدگی در رابطه با نامه مدیریت دریافتی از حسابرس مستقل چیست؟ مدیریت واحد مورد رسیدگی باید نامه مدیریت را به دقت مطالعه کرده، نقاط ضعف مطرح شده را بررسی و افرادی را در واحد مورد رسیدگی مسوول پیگیری و رفع آن نقاط ضعف بکند و از آنها بخواهد که اقدامات به عمل آمده را طی مدت زمان مشخصی به مدیریت گزارش کنند و مدیریت نیز اقدامات به عمل آمده را به حسابرس مستقل به صورت کتبی گزارش کند. لازم است که مدیریت یک واحد مورد رسیدگی، به نامه‌های مدیریت حسابرس مستقل توجه خاص کند و از مسوولان مربوطه در واحد مورد رسیدگی بخواهد که به پیشنهادات حسابرس مستقل توجه کنند و اقدامات مقتضی را به عمل آورند. مدیریت واحد مورد رسیدگی باید از مسوولان واحد مورد رسیدگی بخواهد که کلیه موارد مطرح شده به عنوان نقاط ضعف کنترل‌های داخلی از طرف حسابرس مستقل را بررسی و پیگیری و در حد امکان برطرف و نتایج آن را به مدیریت گزارش کنند. بدیهی است مواردی که قابل‌رفع است، ولی اقدامات موثری از طرف مسوولان مربوطه در واحد مورد رسیدگی به منظور رفع آن‌ها به عمل نیامده و در نامه یا نامه‌های مدیریت بعدی حسابرس مستقل دوباره تکرار شده، مسوولان ذیربط باید مورد مواخذه مدیریت واحد مورد رسیدگی قرار گیرند. مدیریت هر واحد مورد رسیدگی باید به نامه‌های مدیریت توجه خاص کرده و اقدامات فوری در جهت رفع آنها به عمل آورد، زیرا وجود ضعف در کنترل‌های داخلی یک واحد مورد رسیدگی می‌تواند احتمالا باعث سوء‌استفاده و تقلب در واحد مورد رسیدگی و همچنین ایجاد تحریف‌های متعدد در صورت‌های مالی شود. متاسفانه در بعضی از شرکت‌ها مشاهده می‌شود که توجه خاصی به نامه مدیریت نمی‌شود و نقاط ضعف کنترل‌های داخلی گزارش شده توسط حسابرس مستقل بدون تغییر از سالی یا دوره‌ای به سال یا دوره بعد منتقل و در نامه‌های مدیریت بعدی تکرار شود.
رفع نشدن نقاط ضعف در کنترل‌های داخلی، یک ضعف مدیریت محسوب می‌شود، به خصوص نقاط ضعفی که از طرف حسابرس مستقل یا سایر اشخاص به مدیریت گزارش شده باشد. این مورد هنگامی شدت می‌یابد که نقاط ضعف از دوره‌ای یا سالی به دوره یا سال دیگر، بدون انجام هیچ اقدامی از طرف مدیریت، تکرار شود.یکی از کارهایی که سازمان بورس اوراق بهادار می‌تواند انجام دهد، درخواست نامه مدیریت از حسابرس مستقل در رابطه با شرکت‌های پذیرفته شده در سازمان بورس اوراق بهادار باشد و سپس اقدامات به عمل آمده توسط مدیریت در رابطه با نامه مدیریت را از مدیریت و حسابرس مستقل درخواست و در نهایت پیگیر رفع کلیه نقاط ضعف کنترل‌های داخلی گزارش شده توسط حسابرس مستقل به وسیله‌ مدیریت واحد مورد رسیدگی باشد. بدین ترتیب، سازمان بورس اوراق بهادار می‌تواند از قابل اتکاء بودن صورت‌های مالی ارائه شده توسط شرکت‌های پذیرفته شده در بورس، اطمینان بیشتری کسب کند.
*حسابدار رسمی - عضو پیوسته انجمن
حسابداران خبره مدیریت انگلستان