عباس وفادار*

محمدکاظم تقدیر**

در ماده ۱۱۹ قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران و دو تبصره ذیل آن چنین آمده‌است:

«دولت موظف است در راستای هدفمندسازی معافیت‌های مالیاتی و شفاف‌سازی حمایت‌های مالی، اقدامات ذیل را به‌عمل آورد: الف ـ جایگزینی سیاست اعتبار مالیاتی با نرخ صفر به جای معافیت‌های قانونی مالیاتی. ب ـ ثبت معافیت‌های مالیاتی مذکور به صورت جمعی ـ خرجی در قوانین بودجه سالانه. تبصره۱ـ به اشخاص حقیقی و حقوقی مشمول معافیت‌های قانونی مذکور، مالیات تعلق نمی‌گیرد. تبصره۲ـ تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر شرط برخورداری از هرگونه معافیت مالیاتی است.»

رییس سازمان امور مالیاتی کشور نیز طی دستورالعمل شماره ۵۹۵۸/۲۰۰ مورخ ۲۳/۲/۱۳۹۱ اعلام داشته: «در اجرای حکم تبصره ۲ ماده ۱۱۹ قانون برنامه پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران، تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر قانونی شرط برخورداری از هر گونه معافیت مالیاتی می‌باشد، لذا کلیه اشخاصی که طبق مقررات قانون مالیات‌های مستقیم ملزم به تسلیم اظهارنامه مالیاتی می‌باشند، چنانچه نسبت به تسلیم اظهارنامه مالیاتی سنوات ۱۳۹۰ لغایت ۱۳۹۴ (سال‌های اجرای قانون برنامه پنجم) در موعد مقرر قانونی اقدام نکنند، مشمول برخورداری از معافیت‌های مقرر قانونی (به استثنای صاحبان مشاغل وسایل نقلیه عمومی موضوع جزء (پ) بند ۷۸ قانون بودجه سال ۹۰) نخواهند بود.

مقررات مذکور شامل مؤدیانی که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی نمی‌باشند مانند درآمد اشخاص حقیقی بابت فعالیت‌های کشاورزی و درآمد حقوق کارکنان نمی‌باشد.» پس از آن نیز معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور طی بخشنامه شماره ۲۳۰/۱۳۷۵۰/ د مورخ ۱۷/۴/۱۳۹۱، مواردی را که عدم تسلیم اظهارنامه مالیاتی از طرف مودیان مالیاتی موجب محرومیت آنان از برخورداری از معافیت‌های مالیاتی برای عملکرد سال‌های ۱۳۹۰ لغایت ۱۳۹۴ می‌شود، برشمرده‌است.

همان‌طور که ملاحظه می‌شود ماده ۱۱۹ قانون برنامه پنج‌ساله پنجم دارای دو بند و دو تبصره است. در بند الف، دولت مکلف شده به جای معافیت‌های مالیاتی، از سیاست اعتبار مالیاتی با نرخ صفر استفاده کند و در بند ب، دولت باید این معافیت‌ها را به صورت جمعی-خرجی در قانون بودجه سالانه ثبت کند.

تبصره ۲ این ماده نیز مقرر می‌دارد تسلیم اظهارنامه مالیاتی شرط برخورداری از هر نوع معافیت مالیاتی است. باید توجه داشت که دولت در قانون بودجه سال‌های ۱۳۹۰ و ۱۳۹۱ به وظیفه قانونی خود در مورد اصل ماده عمل نکرده‌ و هم‌اکنون نیز به دلیل عدم تنظیم و ارائه لایحه بودجه سال ۱۳۹۲ به مجلس شورای اسلامی، اصولا معلوم نیست آیا در تنظیم این لایحه، به تکلیف قانونی مذکور در این ماده عمل خواهد شد یا خیر.

با این حال، سازمان امور مالیاتی کشور با صدور دستورالعمل و بخشنامه مورد اشاره (که مانند بسیاری بخشنامه ها و دستورالعمل‌های این سازمان نه در روزنامه رسمی کشور چاپ می‌شود و نه در دسترس عموم قرار می‌گیرد)، بر اساس تبصره ۲ ذیل این ماده، مودیانی را که تاکنون برای استفاده از معافیت های مالیاتی ملزم به تسلیم اظهارنامه مالیاتی نبوده‌اند، برای استفاده از این معافیت‌ها برای عملکرد سال‌های ۱۳۹۰ و ۱۳۹۱ در حالی که دولت به وظیفه خود در اجرای این قانون عمل نکرده و نیز سال‌های ۱۳۹۲ الی ۱۳۹۴ که هنوز معلوم نیست دولت این قانون را اجرا کند، مکلف به تسلیم اظهارنامه کرده و در غیر این صورت، درآمدهای معاف از مالیات ایشان را مشمول مالیات دانسته‌است.

با اندک تامل در هدف مصرح در متن ماده می‌توان دریافت که از نظر مقنن، اجرای تبصره ۲ بدون اجرای متن ماده هیچگونه مطلوبیتی نداشته و فقط تکلیفی بی حاصل را به مردم تحمیل می‌کند. به علاوه، همان‌گونه که می‌دانیم در حقوق اداری اصل بر عدم اختیار نهاد عمومی (دستگاه اجرایی به معنی اعم) است. همچنین بر اساس قاعده فقهی استصحاب، امری که موجود بوده، تا زمانی که یقینا احراز نشود که اسباب نابودیش فراهم شده‌است، همچنان موجود فرض می‌شود.

این ماده‌ قانونی، تکالیفی را برای دولت مقرر کرده (جایگزینی سیاست اعتبار مالیاتی با نرخ صفر به جای معافیت‌های قانونی مالیاتی و ثبت معافیت‌های مالیاتی مذکور به صورت جمعی ـ خرجی در قوانین بودجه سالانه) و در مقابل، تکلیفی را برای شهروندان قرار داده است (تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر به عنوان شرط برخورداری از هرگونه معافیت مالیاتی). چگونه است که دولت بی آن که به تکلیف خود عمل کرده باشد (و به عبارتی، اسباب اجرایی شدن اصل ماده را فراهم کرده باشد)، از شهروندان می‌خواهد که به تکلیف موجود در تبصره ماده (که فقط در صورت اجرای اصل ماده و انعکاس درقوانین بودجه معنا دارد) عمل نمایند؟ محروم کردن شهروندان از حقوق خود و ایجاد تکلیفی با ضمانت اجرای بسیار سنگین (مانند اخذ مالیات از تمام درآمد‌های معاف از مالیات ایشان)، آن هم به موجب یک دستورالعمل و بخشنامه داخلی که در اختیار عموم نیست و بر اساس تبصره‌ای که اجرای آن مشروط به اجرای اصل ماده است، مخالف با بدیهیات حقوق اداری است. وانگهی بر اساس اصل استصحاب، معافیت مالیاتی شهروندان به‌رغم تسلیم نکردن اظهارنامه، باید همچنان موجود فرض شود تا زمانی که مقدمات اجرای ماده فراهم شده و هرگونه تردید راجع به زمان صحیح و قانونی آغاز اجرای تبصره از میان برود. شکی نیست که افزایش درآمدهای دولت از طریق اخذ مالیات و کاهش اتکا به درآمدهای نفتی امری مطلوب است اما آیا اسباب تحصیل این هدف باید با انصاف و احساس اجرای عدالت در جامعه، در تضاد باشد؟!

تبعات صدور دستورالعمل و بخشنامه مورد اشاره تا‌کنون، تضییع حقوق همه اشخاصی است که درآمد‌های آنان به موجب قانون، معاف از مالیات است لیکن برای عملکرد سال ۱۳۹۰ خود، اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر تسلیم نکرده‌اند. با توجه به تبعات گسترده این اقدام سازمان امور مالیاتی، ضرورت دارد در صورتی که این سازمان، استنادات قانونی در اثبات اقدام خود و رد ایرادات مطرح شده در این نوشتار دارد، مراتب را در راستای وظیفه پاسخگویی خود و جهت اطلاع عموم به طریق مقتضی منتشر و در غیر این صورت، جهت جلوگیری از تضییع حقوق مودیان مالیاتی، در اسرع وقت نسبت به کان لم یکن کردن آنها اقدام کند. در غیر این صورت، مفاد دستورالعمل و بخشنامه مورد اشاره، با ارائه دادخواست هر ذی‌نفع و رعایت تشریفات قانونی، توسط هیات عمومی دیوان عدالت اداری قابل ابطال است.

*حسابدار رسمی، کارشناس رسمی دادگستری و مدرس دانشگاه

**وکیل پایه یک دادگستری و مشاور حقوقی

نگارندگان مراتب سپاس خود را از جناب آقای دکتر کورش کاویانی دانشیار دانشکده حقوق دانشگاه علامه طباطبایی که این نوشتار را مطالعه کرده و با ارائه نظرات سازنده خود، در ویرایش این نوشتار کمک فراوانی نموده‌اند، اعلام می‌دارند.