فرزاد شهدادفرد*

عباس وفادار**

همان‌گونه که می‌دانیم بازار ارزهای خارجی و به خصوص دلار در طول ماه‌های گذشته با نوسانات و التهابات زیادی روبه‌رو شده و تحلیل‌های بسیاری در مورد دلایل آن مطرح است. برخی آن را ناشی از افزایش تقاضای بازار و عرضه محدود ارز، برخی دیگر آن را ناشی از کاهش ارزش پول ملی و برخی دیگر نیز آن را یک سیاست پولی برای ایجاد توازن در صادرات در مقابل واردات می‌دانند. اما آن‌چه مسلم است، نرخ رسمی دلار از ۱۰۳۶۴ ریال در پایان اسفند ماه ۱۳۸۹، به ۱۱۰۳۰ ریال در پایان آذر ماه ۱۳۹۰ افزایش یافته در حالی که در همین تاریخ، با نرخ حدود ۱۶ هزار ریال در بازار آزاد معامله شده است.روند تغییرات در نرخ ارز در طول ماه‌های اخیر نیز نشان از این موضوع دارد که کاهش نرخ ارز در بازار آزاد در طول ماه‌های پایانی سال بعید به نظر می‌رسد.یکی از چالش‌هایی که اشخاص در فرآیند گزارشگری مالی در سال جاری با آن مواجه خواهند بود، تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی در مقطع پایان سال مالی است که در بیشتر شرکت‌های ایرانی، منتهی به پایان سال شمسی است.

بسیاری از شرکت‌ها دارایی‌هایی را در ازای ایجاد بدهی‌های ارزی تحصیل کرده‌اند و در سال‌های گذشته به لحاظ نوسانات اندک در نرخ ارز و نیز تفاوت ناچیز نرخ ارز رسمی و بازار، مابه‌التفاوت تسعیر ارز را در اجرای استاندارد حسابداری ۱۶ با عنوان تسعیر ارز، به عنوان درآمد و هزینه دوره شناسایی می‌کردند. اما در سال جاری با افزایش ۵۰ درصدی در نرخ ارز تا این تاریخ مواجه بوده‌ایم.

در عین حال نرخ‌های چندگانه‌ای هم برای ارز تعریف شده است که کمترین آن نرخ رسمی و بیشترین آن نرخ بازار است که در حال حاضر، تفاوتی ۳۶ درصدی با یکدیگر دارند. طبعا باید در نظر داشت که این تغییر در نرخ ارز منجر به افزایش قیمت ریالی کالاهای وارداتی حداقل به میزان این تغییر نیز شده است.حال این سوال پیش می‌آید آیا اشخاص، به خصوص آنها که کفه بدهی‌های ارزی‌شان به مراتب سنگین‌ تر است، باید: ۱- از نرخ رسمی ارز برای تسعیر استفاده کنند یا از نرخ بازار؟ ۲- این تفاوت را باید به عنوان درآمد و هزینه دوره شناسایی کنند یا به حساب دارایی‌های ارزی که در مقابل ایجاد این بدهی‌ها تحصیل شده‌است، منظور کنند؟

طبعا در صورتی که شرکت‌ها اقدام به تسعیر اقلام پولی ارزی با نرخ ارز آزاد کنند، مبالغ هنگفتی تحت عنوان هزینه تسعیر در صورت سود و زیان آنان منعکس خواهد شد و این در حالی است که این شرکت‌ها، دارایی‌هایی را از محل این بدهی‌های ارزی تحصیل کرده‌اند که ارزش دفتری آنها در حال حاضر به مراتب کمتر از ارزش جایگزینی آنها است.حال باید دید که استانداردهای حسابداری در این مورد چه می‌گویند؟ استاندارد حسابداری ۱۶ با عنوان تسعیر ارز که توسط سازمان حسابرسی بر اساس نسخه‌های اولیه استاندارد حسابداری بین‌المللی شماره ۲۱ به فارسی ترجمه شده و از سال ۱۳۸۰ لازم‌الاجرا بوده‌است، در بخش الف بند ۱۱ الزام می‌دارد: «اقلام پولی ارزی باید با استفاده از نرخ تسعیر در تاریخ ترازنامه تسعیر شود». در بند ۱۶ این استاندارد نیز آمده‌است: «تفاوت‌های ناشی از تسویه یا تسعیر اقلام پولی ارزی واحد تجاری به نرخ‌هایی متفاوت با نرخ‌هایی که در ثبت این اقلام در صورت‌های مالی دوره قبل به ‌کار رفته ‌است، باید به عنوان درآمد یا هزینه دوره وقوع شناسایی شود». از سوی دیگر در بند ۲۵ این استاندارد، نحوه عمل جایگزین برای شناخت تفاوت تسعیر در مواقع کاهش شدید یا افت قابل ملاحظه در نرخ برابری ریال در مقابل ارزهای خارجی را مجاز دانسته‌است. به موجب بند ۲۵ استاندارد: «تفاوت‌های تسعیر اقلام ارزی ممکن است در نتیجه کاهش شدید یا افت قابل ملاحظه در ارزش رسمی ریال باشد به نحوی که عملا در مقابل آن حفاظی وجود نداشته باشد و کاهش یا افت مزبور بدهی‌هایی را تحت تاثیر قرار دهد که به تازگی و به طور مستقیم در ارتباط با تحصیل دارایی‌های ارزی ایجاد شده است و واحد تجاری قادر به تسویه آنها نیست. این تفاوت‌های تسعیر باید به مبلغ دفتری دارایی‌های مربوط منظور شود، به شرط آن‌که مبلغ دفتری پس از تعدیل، از اقل بهای جایگزینی و مبلغ بازیافت ناشی از فروش یا کاربرد آن دارایی تجاوز نکند.»

باید توجه داشت که استاندارد حسابداری بین‌المللی شماره ۲۱ در سال‌های بعد چندین بار تغییر یافته و یکی از مهم‌ترین این تغییرات، حذف نحوه عمل مجاز جایگزین (بند ۲۵ استاندارد ۱۶ ایران که در بالا توضیح داده‌شد) از متن این استاندارد بوده‌است. دلیل حذف رویه جایگزین از استاندارد بین‌المللی، انطباق نداشتن آن با چارچوب نظری تهیه و ارائه صورت‌های مالی است، زیرا زیان ناشی از تسعیر ارز فاقد شرایط شناسایی به عنوان دارایی‌است. در مقابل، اگر در مواردی شرایط برای شناسایی به عنوان دارایی از این بابت فراهم باشد، این دارایی‌ها باید در چارچوب استاندارد حسابداری بین‌المللی شماره ۲۹ با عنوان «گزارشگری مالی در اقتصادهای با تورم شدید» تجدید ارائه شوند که باوجود گذشت سال‌ها از انتشار این استاندارد ۶ صفحه‌ای، متاسفانه هنوز توسط سازمان حسابرسی به فارسی ترجمه و لازم‌الاجرا نشده است و در این مورد دارای خلأ استانداردی هستیم. به عبارت دیگر، به موجب استانداردهای حسابداری بین‌المللی، بنگاه‌های اقتصادی از چند سال پیش در شرایط کاهش شدید یا افت قابل ملاحظه در نرخ برابری ارزهای خارجی، دیگر مجاز به منظور کردن تفاوت تسعیر به مبلغ دفتری دارایی‌های غیر‌پولی نبوده‌اند و تنها باید آن را به حساب سود و زیان دوره منظور کنند. اما به دلیل بازنگری نشدن در این استاندارد توسط سازمان حسابرسی از ده سال پیش تا‌کنون و انعکاس نیافتن تغییرات در استاندارد بین‌المللی در آن، به خصوص مورد بالا و نیز وجود خلاء استانداردی در مورد گزارشگری مالی در اقتصادهای با تورم شدید، استفاده از نحوه عمل مجاز جایگزین در شناخت تفاوت تسعیر ارز در حال حاضر در ایران مجاز است و این امر همان گونه که در ادامه خواهیم گفت، موجبات سردر‌گمی بنگاه‌های اقتصادی را در گزارشگری مالی آنها در سال جاری، فراهم خواهد آورد.با در نظر گرفتن این واقعیات، حال این سوال مطرح می‌شود که آیا شرکت‌های ایرانی در صورت‌های مالی عملکرد سال ۱۳۹۰ خود می‌توانند تفاوت تسعیر اقلام ارزی را در اجرای بند ۲۵ استاندارد حسابداری ۱۶ تسعیر ارز، به جای شناسایی به عنوان هزینه دوره، به مبلغ دفتری دارایی مربوطه منظور کنند مشروط بر آن که مبلغ دفتری دارایی پس از تعدیل، از اقل بهای جایگزینی و مبلغ قابل باز یافت ناشی از فروش یا کاربرد آن دارایی تجاوز نکند؟

در اینجا توجه به ۳ نکته ضروری است: اول اینکه نرخ رسمی ریال در مقابل دلار نسبت به پایان سال قبل تغییر چندانی نکرده است. اما این نرخ آزاد ریال در مقابل دلار است که تغییر ۵۰ درصدی در مقایسه با پایان سال قبل داشته است. دوم اینکه به موجب استاندارد حسابداری ایران، تسعیر در اقلام ارزی که در نتیجه کاهش شدید یا افت قابل ملاحظه در ارزش رسمی ریال باشد مشمول نحوه عمل مجاز جایگزین است. آیا این نوسان، کاهش شدید یا افت قابل ملاحظه تلقی می‌شود؟ سوم، بالاخره آیا می‌توان آن را کاهش در ارزش رسمی ریال تلقی کرد یا نه؟ همان‌گونه که در ابتدای این نوشتار مطرح کردم، برخی از صاحب‌نظران، تغییرات در نرخ تسعیر ارز را ناشی از کاهش ارزش پول ملی و برخی دیگر، ناشی از سیاست‌های پولی اتخاذ شده توسط دولت می‌دانند.با توجه به این موارد، تکلیف چیست؟ آیا بالاخره شرکت‌ها باید تفاوت تسعیر در نرخ ارز در صورت‌های مالی سال ۱۳۹۰ خود را به حساب سود و زیان دوره عمل کنند یا می‌توانند آن را به مبلغ دفتری دارایی‌‌‌‌‌ مربوط منظور کنند؛ مشروط بر اینکه مبلغ دفتری آن پس از تعدیل، از اقل بهای جایگزینی و مبلغ قابل بازیافت ناشی از فروش یا کاربرد آن دارایی تجاوز نکند ؟ اهمیت این موضوع در صورت توجه به ضرورت قابلیت مقایسه صورت‌های مالی و نیز آثار مالیاتی به کارگیری روش جایگزین، بیشتر مشخص می‌شود.به نظر می‌رسد کمیته فنی سازمان حسابرسی که مرجع تفسیر استانداردهای حسابداری است، باید در این مهلت اندک باقی‌مانده تا پایان سال ۱۳۹۰، تکلیف این موضوع را مشخص کرده و به این ۵ پرسش پاسخ دهد:

۱- به طور کلی، در شرایط کنونی آیا نرخ تسعیر باید نرخ رسمی یا نرخ بازار آزاد ارز باشد؟

۲- آیا این تغییر ۵۰ درصدی در نرخ تسعیر ارز در بازار آزاد، کاهش شدید یا افت قابل ملاحظه تلقی می‌شود؟

۳- در صورت مثبت بودن پاسخ پرسش شماره ۲، آیا این کاهش شدید یا افت قابل ملاحظه در نرخ تسعیر ارز در بازار آزاد، دال بر کاهش شدید یا افت قابل ملاحظه در ارزش رسمی ریال است؟

۴- و آیا بالاخره شرکت‌ها با توجه به موارد یادشده، می‌توانند از نحوه عمل مجاز جایگزین در شناخت تفاوت تسعیر ارز استفاده کنند یا خیر؟

۵- استاندارد، این نحوه عمل جایگزین را در مورد بدهی‌هایی که اخیرا در ارتباط با تحصیل دارایی‌های ارزی ایجاد شده‌، مجاز دانسته است. منظور از اخیرا چه مدتی است؟

امید است سازمان حسابرسی با توجه به وظیفه و تکلیف قانونی خود به عنوان مرجع تدوین و تفسیر استانداردهای حسابداری، در مدت زمان کوتاه باقی‌مانده با استفاده از نظر جامعه حسابداران رسمی ایران که نزدیک به ۲۰۰۰ نفر حسابدار رسمی حرفه‌ای عضو آن هستند و نیز دیدگاه‌های اساتید دانشگاه در این رشته، تکلیف این موضوع مهم را روشن سازد. همچنین لازم است سازمان حسابرسی در ترجمه کلیه استاندارهای بین‌المللی و فرآیند بهنگام سازی استانداردهای حسابداری ایران در موارد تغییر در استانداردهای حسابداری بین‌المللی تسریع نماید تا بنگاه‌های اقتصادی کشور در به کارگیری استانداردهای حسابداری با چنین چالش‌هایی مواجه نشوند. از آنجایی که استانداردهای حسابداری دارای ماهیت به هم پیوسته هستند، عدم توجه به این مهم، مشکلات اساسی در فرآیند گزارشگری مالی در کشورمان به‌ وجود خواهد آورد.

*حسابدار رسمی، کارشناس رسمی دادگستری و مدرس دانشگاه

** حسابدار رسمی