علی امانی- غلامحسین دوانی*

قریب دو سال و اندی است که برخی ادارات مالیاتی با استناد به بندهای توضیحی گزارشات حسابرسی مالی تقاضای تشخیص علی‌الراس شرکت‌ها را می‌کنند. استدلال این همکاران مالیاتی بیشتر اشاره به ماده (۱۸) آئین‌نامه مربوط به روش‌های نگهداری دفاتر و اسناد مدارک موسوم به «آیین‌نامه تحریر دفاتر» دارد که می‌گوید: «اشخاص حقوقی و مشمولین بند الف ماده ۹۶ اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مکلفند صورت‌های مالی نهایی خود را با رعایت آخرین استانداردهای حسابداری اعلامی از طرف مراجع ذیصلاح تهیه و تنظیم نمایند. (اصلاحی ۱۲/۴/۸۴)» از سوی دیگر بند یک و دو دستورالعمل حسابرسی مالیاتی تاکید کرده است:

۱- مبنای تعیین درآمد مشمول مالیات، قانون مالیات‌های مستقیم و مقررات مربوط به آن است که عندالاقتضاء با در نظر گرفتن سایر قوانین موضوعه از جمله قانون تجارت، قانون محاسبات عمومی، قوانین بودجه سنواتی و اساسنامه قانونی شرکت‌های دولتی و استانداردهای حسابداری (تا آن حد که مغایرت با قانون مالیات‌های مستقیم نداشته باشد) اعمال می‌شود.

۲- در تعیین درآمد مشمول مالیات، چنانچه در قانون مالیات‌های مستقیم صراحتی نسبت به موضوع نداشته باشد ولی سایر قوانین موضوعه دارای حکم معین در آن مورد باشند، حکم مزبور ملاک عمل قرار خواهد گرفت، بدیهی است در موارد سکوت و ابهام، به ترتیب بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌های سازمان امور مالیاتی کشور، آرای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و نیز استانداردهای حسابداری ملاک عمل خواهد بود.

با بررسی این دو ماده و جمع مادتین و آرای هیأت هماهنگی موضوع بند (ب) تبصره (۱) ماده (۶) آئین‌نامه اجرائی تبصره (۴) قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذی‌صلاح نکات ذیل برای آشنایی هر چه بیشتر ماموران مالیاتی و همچنین برخی حسابداران رسمی که ناآگاهانه بر این اعتقاد هستند که گویا در حسابرسی مالیاتی نیز همچون حسابرسی مالی، استانداردهای حسابرسی حاکم بر قواعد بوده مطرح است:

۱. بنیاد و اهداف حسابرسی مالی و حسابرسی مالیاتی متفاوت هستند.

۲. حسابداران رسمی در موضع حسابرسی مالی، «امین صاحبکار» تلقی می‌شوند در حالی که در حسابرسی مالیاتی «امین سازمان امور مالیاتی» به شمار می‌روند و به همین علت برخی همکاران حسابدار رسمی که خود حسابرسی مالی یک واحد اقتصادی را عهده‌دار بوده‌اند در مقام حسابرس مالیاتی از دیدگاه استانداردهای حسابداری به دفاع مالیاتی از مودی در پاسخ و پرسش‌های مکتوب به ادارات مالیاتی برآمده‌اند که این امر برخلاف دستورالعمل حسابرسی مالیاتی منتشر شده از سوی سازمان امور مالیاتی است.

۳. از منظر مالیاتی، رعایت نکردن یک یا چند استاندارد حسابداری لزوما به معنی مالیات کمتر نبوده که در بسیاری موارد این رعایت نکردن به نفع سازمان امور مالیاتی بوده است. به طور مثال محاسبه نشدن ذخیره سنوات، ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول، تغییر نرخ استهلاک به نرخ کمتر از سنوات قبل، و دهها مورد دیگر که حتی ممکن است به «مردودشدن صورت‌های مالی» و یا عدم اظهارنظر و یا مشروط منجر شود؛ هیچگونه بار منفی مالیاتی ندارد، بنابراین دوستان مالیاتی نباید در این‌گونه موارد دغدغه داشته باشند.

۴. در حال حاضر دستگاه مالیاتی طبق قانون مالیات‌های مستقیم تنها وظیفه مالیات‌ستانی را عهده‌دار است و دیگر هیچ. بنابراین استناد به «بندهای گزارش حسابرسی مالیاتی» که مالیات ابرازی مودی را کاهش می‌دهد طبق قانون مالیات‌های مستقیم و دستورالعمل حسابرسی مالیاتی، فاقد وجاهت قانونی است. به نمونه بندهای گزارشات حسابرسی ذیل توجه کنید:

۱- «شرکت طی دوره مورد رسیدگی هیچگونه ذخیره‌ای بابت سنوات خدمت کارکنان خود و همچنین مطالبات مشکوک‌الوصول در حساب‌ها اعمال نکرده که در صورت احتساب ذخایر مربوطه سود ابرازی شرکت معادل چهارصد میلیون ریال کاهش می‌یابد.»

۲- شرکت طی دوره مورد رسیدگی بابت استرداد قطعات گارانتی هیچگونه ذخیره‌ای در حساب‌ها اعمال نکرده است که در صورت احتساب ذخیره طبق ماده (۲) قرارداد فروش قطعات یادشده، زیان ابرازی شرکت معادل پانصد میلیون ریال افزایش می‌یابد.

۳- تا تاریخ تنظیم این گزارش پاسخ تاییدیه‌های درخواستی درخصوص مبلغ ۲۵ میلیارد ریال از مانده سرفصل سایر حساب‌ها و اسناد دریافتنی، مبلغ ۲.۳۱۹ میلیارد ریال از مانده سرفصل دارایی‌های ثابت مشهود (سفارشات و پیش‌پرداخت‌های سرمایه‌ای) و مبلغ ۴۸۸ میلیارد ریال از مانده سرفصل سایر حساب‌ها و اسناد پرداختنی واصل نشده است. در نتیجه این موضوع که آیا مغایراتی بین مانده حساب‌های شرکت مورد رسیدگی با طرف حساب‌های آن وجود دارد یا خیر و میزان تعدیلاتی که احتمالا لازم است از این بابت در حساب‌ها منظور شود و تاثیر آنها بر صورت‌های مالی مشخص نیست.

۴- مبلغ دو میلیارد ریال از حساب دارایی‌های ثابت مربوط به دارایی‌های سنواتی راکد است که تاکنون تعیین تکلیف نشده است. (نظر حسابرس بر آن است که این گونه دارایی‌ها مستهلک و از رده خارج شوند).

۵- پاسخ تاییدیه‌های ارسالی تا تاریخ تنظیم این گزارش دریافت نشده است.

۶- بررسی پاسخ تاییدیه‌های دریافتی پیرامون حساب‌های پرداختنی نشان‌دهنده مبلغ ده میلیارد ریال مغایرت مثبت و ۷ میلیارد ریال مغایرت منفی است.

۷- شرکت صورت‌های مالی تلفیقی گروه را برای سال مالی مورد گزارش ارائه نکرده که با توجه به اهمیت اقلام صورت‌های مالی واحدهای تجاری فرعی، این امر برخلاف استانداردهای حسابداری است.

۸- درخصوص سرفصل‌های درآمد حاصل از ارائه خدمات و بهای تمام شده آن به شرح یادداشت‌های شماره ۱۳ و ۱۴ توضیح موضوعات زیر حائز اهمیت است:

۱-۸- رویه شرکت مورد رسیدگی در خصوصی قراردادهای EPC مبتنی بر شناسایی مبالغ صورت وضعیت‌های تایید شده توسط کارفرمایان در هر سال مالی بعنوان درآمد ارائه خدمات است. طبق استانداردهای حسابداری ضروری است در مورد شناسایی درآمد ارائه خدمات از روش پیشرفت کار استفاده شود. تعیین آثار احتمالی ناشی از موضوعات فوق بر صورت‌های مالی مورد گزارش به‌دلیل فقدان اطلاعات لازم امکان‌پذیر نشده است.

هیچ‌ یک از بندهای شرط یادشده بالا دارای بار منفی مالیاتی نبوده و برعکس اعمال درست حساب از طرف مودی منجر به کاهش مالیات (به علت هزینه شدن مبالغ یادشده) خواهد شد. بنابراین برای نگارندگان مشخص نیست چرا ادارات مالیاتی برای علی‌الراس کردن شرکت‌ها به این‌گونه بندهای شرط متوسل می‌شوند؟ می‌توان به‌درستی در مورد مودیانی که احتمالا پیش‌پرداخت مالیاتی آنها بسیار بیشتر از مالیات ابرازی است (حتی با فرض اعمال درست همه استانداردهای حسابداری در صورت‌های مالی). رسما بگوییم چون حاضر به استرداد نیستیم علی‌الراس می‌کنیم و به توجیهات عجیب و غریب و من‌درآوردی و اتکای به بندهای شرط که اساسا می‌توانند دارای مفاهیم غیرمالیاتی باشند، متوسل نشویم.

سازمان امور مالیاتی نباید تنها دغدغه مالیات‌ستانی به هرطریق را پیشه کند. صدور بخشنامه‌های غیرقانونی که پیوسته توسط دیوان عدالت اداری نقض می‌شوند نشانگر وجود یک روحیه مالیات‌ستانی حتی از طریق خصومت با مودیان است که باید اصلاح شود باید به‌جای اینکه کوشش کنیم خودمان سطور سفید بینابین دوپاراگراف را بخوانیم و اجتهاد عالمانه کنیم، نظیر بخشنامه تسهیلات مالی، نظیر احتساب هزینه برای درآمدهایی که در قانون به صراحت معاف اعلام شده‌اند (سود سپرده بانکی، سود اوراق مشارکت، سود سهام و ...)، یا تفسیر به رای طرح‌های توسعه و تکمیل که گویا توسعه کارخانجات باید حتما در فضایی غیر از فضای موجود و با ماشین‌آلات جدید در بنای مستحدثه جدید و ... اجازه بدهیم خود قانون را اجرا کنیم و از ایجاد مزاحمت برای اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی خودداری کنیم که به راستی مالیات‌دهندگان ولی نعمت دستگاه مالیات‌ستانی هستند!

روی دیگر سخن با آن گروه حسابداران رسمی به ویژه آنانی که فعالیت حسابرسی مالیاتی و حسابرسی صورت‌های مالی برای استفاده از تسهیلات بانکی را با میدان مسابقه اشتباه گرفته‌ و به‌قول معروف فله‌ای گزارش صادر می‌کنند. (برای شناسایی اینگونه اشخاص به آگهی‌های تبلیغاتی هر روزه روزنامه همشهری صفحات ۱۵۶ تا ۱۵۷ مراجعه کنید). مالیات یک هزینه اجتماعی است که طبق قانون پرداخت آن وفق مقررات صورت خواهد گرفت. بنابراین چنانچه هر شخصی ازجمله حسابداران رسمی بر آن شوند تا با استفاده از «لطایف‌الحیل» یا تکیه کردن به استانداردهای حسابداری و حسابرسی که جایگاه آن در مقابل قانون مالیات‌ها شأن به مراتب کمتری دارد، حقوق مالیاتی دولت را تضییع کنند، بدیهی است که دستگاه مالیات‌ستانی به عنوان مدعی‌العموم مالیاتی می‌تواند به‌ استناد ماده ۲۱۹، ۱۵۶، ۱۸۲ از بابت حقوق مالیاتی تضییع شده خود بر علیه حسابداران رسمی اقدام کند.

خوشبختانه بررسی‌های اجمالی سازمان مالیاتی و همچنین شواهد قابل کفایت نشان می‌دهد که موسسات معتبر و خوشنام حسابرسی بیشتر به شیوه‌های مختلف از انجام حسابرسی مالیاتی طفره رفته و بار حسابرسی مالیاتی از یک سو در ارتباط با بنگاه‌های دولتی بر عهده سازمان حسابرسی که زیرمجموعه وزارت امور اقتصادی و دارایی است، انجام می‌شود. اما در مورد بنگاه‌های خصوصی نیز بیشتر توسط اشخاص حقیقی حسابدار رسمی (شاغل انفرادی) یا موسساتی است که ظاهرا با ریسک حسابرسی عملیاتی بیگانه هستند که کارگروه کنترل کیفیت جامعه حسابداران و دستگاه مالیاتی اگر بخواهند می‌توانند سره را از ناسره در این ارتباط تشخیص دهند و بار تبلیغات منفی بر علیه حسابداران رسمی را کاهش دهند. از سوی دیگر روند بررسی‌های عملکرد کارگروه هماهنگی یادشده بالا باعث شده که مجموعه‌ای از ماموران مالیاتی و حسابداران رسمی که واقف بر مسوولیت‌های اجتماعی خود پیرامون قانون مالیات‌های مستقیم هستند، چنان عمل کنند که کمترین تعارض قانونی پیش آید.

به‌نظر می‌رسد در شرایط فعلی که موضوع نظام‌مند شدن مالیات و همچنین طرح جامع مالیاتی، به دفعات مطرح و تاکید می‌شود دستگاه مالیاتی در اصلاح قانون فعلی چنان عمل کند که تعارضات موجود که کاملا شناسایی و طبقه‌بندی هم شده‌اند به حداقل برسد زیرا در غیر این صورت طرح جامع خود به معضل دیگری برای مودیان و ماموران مالیاتی تبدیل خواهد شد.

* حسابداران رسمی