حمید ابوالحسنی *
بخش اول
سرانجام پس از ماه‌ها کار روی مفاد اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم و انتشار ویرایش‌های متعدد به منظور اظهارنظر کارشناسان و صاحبنظران، لایحه اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم با قید یک فوریت از سوی دولت برای طی مراحل قانونی به مجلس شورای اسلامی ارسال و در جلسه مورخ 3/8/1391 مجلس یک فوریت آن تصویب و به منظور بررسی کمیسیون‌های اصلی و فرعی ارجاع شده است.

نظربه اهمیت نقش قانون مالیات‌های مستقیم در تمامی بخش‌های اقتصادی لایحه مزبور مورد نقد و بررسی قرار می‌گیرد، شاید بتوانیم در تصویب لایحه گامی مثبت برداریم. لایحه فعلی به استثنای برخی مواد اصلاحی نمی‌تواند راهگشای معضلات قانون مالیات‌های مستقیم باشد و نه تنها لایحه مورد بحث در جهت اصلاح به معنی بهبود قانون فعلی حرکت نمی‌کند بلکه در برخی موارد به مشکلات موجود دامن خواهد زد. ضمن آنکه به برخی مواد قانونی که نیاز به اصلاح دارد نپرداخته است. بنابراین توجه ویژه به موضوع اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم ضروری به نظر می‌رسد. لایحه فعلی دارای یک مقدمه توجیهی است در حالی که این مقدمه توجیه‌کننده لزوم اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم نیست. یکی از اشکالات قانون فعلی و لایحه اصلاحی این است که تعاریف برخی کلمات کلیدی ارائه نشده است. به منظور رفع ابهامات، ضروری است در ابتدای هر فصل تعاریف مورد نظر ارائه شود از جمله تعریف مالیات، درآمد، درآمد مشمول مالیات، فعالیت‌های اقتصادی و... . در شرایط حاضر بسیاری از تعاریف در استانداردهای حسابداری ایران ارائه شده و استفاده از این تعاریف مطلوب است. ماده یک اصلاحی اقدام به الحاق مواد ۳، ۴ و ۵ به قانون مالیات‌های مستقیم کرده است.
ماده 3 الحاقی: در مواردی که به استناد فرامین و مجوزهای حضرت امام خمینی (ره) یا مقام معظم رهبری اشخاصی نظیر آستان‌های مقدس، بنیادهای انقلاب اسلامی، ستادهای اجرایی، قرارگاه‌های سازندگی و شرکت‌های وابسته به اشخاص مذکور و سایر اشخاص مذکور و سایر اشخاص از معافیت مالیاتی بهره‌مند شده‌اند، از تاریخ اجرای این اصلاحیه نسبت به کلیه فعالیت‌های اقتصادی خود مطابق این قانون مشمول پرداخت مالیات خواهند شد.
تبصره: درآمد حاصل از کلیه فعالیت‌های اقتصادی مشمولان ماده (۲) این قانون از قبیل صدا و سیما، دانشگاه‌ها و سایر دستگاه‌های اجرایی نیز که به غیر از طریق شرکت تحصیل می‌شود صرف‌نظر از محل واریز و مصرف درآمدهای یادشده مطابق مقررات این قانون مشمول مالیات خواهد بود. ملاحظه می‌فرمایید که در ماده ۳، فعالیت‌های اقتصادی تعریف نشده است. ماده ۳ اصلاحی به دنبال چیست؟ آیا به دنبال حذف معافیت‌های مالیاتی قبلی، به شرح صدر ماده است که نیازی به نام بردن تحت عنوان نظیر... نیست. از آنجا که آوردن نام برخی اشخاص و ارگان‌ها جامعیت ندارد باید از آوردن لغاتی مثل نظیر، از قبیل و... در متن قانون خودداری شود. از طرف دیگر با درج این ماده تکلیف تبصره ۳ ماده ۲ چه می‌شود؟ تبصره ۳ ماده ۲ که در لایحه فعلی تغییری نکرده مغایر با مفاد این ماده است. همچنین متن ماده دارای اشکال نگارشی است جمله... و شرکت‌های وابسته به اشخاص مذکور و سایر اشخاص مذکور و سایر اشخاص........!
ماده 5 الحاقی: موضوع ماده 5 بحث مالیات بر دارایی (ثروت) را مطرح کرده است. براساس مفاد ماده 5 و تبصره‌های آن، اشخاصی که ارزش مجموع ثروت آنها از محل دارایی‌های منقول و غیرمنقول بیش از 2 میلیارد تومان باشد نسبت به هر سال تملک مشمول مالیات به نرخ 2/0 درصد (دو در هزار) می‌شوند. البته نرخ مالیات برای دارایی‌هایی که مستقیما در فرآیند تولید اقتصادی قرار می‌گیرند از قبیل واحدهای تولیدی، معدنی، خدماتی، کشاورزی و همچنین سهام و هرگونه سرمایه‌گذاری که مستلزم مشارکت در سود و زیان است معادل نرخ صفر منظور می‌شود. منظور از ارزش، ارزش روز دارایی‌های یادشده است. همچنین مودیان مشمول باید تا پایان اردیبهشت هر سال اظهارنامه موضوع این ماده مربوط به سال گذشته را تسلیم سازمان امور مالیاتی و مالیات متعلقه را پرداخت کنند. در پایان ماده یادشده آمده است: اجرای حکم این ماده، مطابق برنامه زمانی اولویت بندی و احصای دارایی‌های مشمول مالیات که سازمان امور مالیاتی کشور تعیین می‌کند، خواهد بود! براساس تبصره 3 ماده یادشده کلیه اشخاص و مراجعی که به طریقی در جریان عملیات مربوط به مالکیت و نگهداری و... دارایی‌های مذکور است موظفند اطلاعات لازم را ارائه کنند در غیر این صورت علاوه بر مسوولیت تضامنی در پرداخت مالیات با مودی، مشمول جریمه‌ای معادل 5 درصد ارزش روز دارایی‌های مشمول مالیات موضوع این ماده هستند. در این خصوص نکات زیر قابل توجه است:
۱. عدد ۲ میلیارد تومان چگونه تعیین شده است. یعنی اگر شخصی ۱ ریال از ۲ میلیارد تومان کمتر دارایی داشته باشد مشمول مقررات این ماده نیست؟!
2. تعیین ارزش روز دارایی‌ها چگونه انجام می‌شود آیا همه ساله باید از طرف کارشناسان رسمی دادگستری ارزیابی شوند که کاری بسیار مشکل و هزینه بر است. هزینه آن را چه کسی باید پرداخت کند؟ در غیر این صورت تعیین ارزش روز توسط هر مرجعی غیر از کارشناسان رسمی، فاقد اعتبار است.
۳. در صدر ماده به کلیه دارایی‌های منقول و غیر منقول اشاره می‌کند. براساس قانون مدنی ایران، اشیایی که نقل آن از محلی به محل دیگر ممکن باشد بدون اینکه به خود یا محل آن خرابی واردآید، منقول است. بنابراین تمامی دارایی‌ها اعم از املاک، وجه نقد، طلا، سکه، اتومبیل و... مشمول مقررات این ماده قرار می‌گیرند و در انتهای ماده، احصای دارایی‌های مورد نظر به سازمان امور مالیاتی واگذار شده است؟ این چه قانونی است که تصمیم‌گیری نکات کلیدی و مهم آن به مجری قانون واگذار می‌شود؟
4. آیا سپرده‌گذاری نزد بانک‌ها هم مشمول مقررات این ماده است چون در متن ماده، عنوان شده سپرده‌گذاری‌هایی که مستلزم مشارکت در سود و زیان است نرخ آنها صفر در نظر گرفته می‌شود.
آیا سپرده‌گذاری نزد بانک‌ها مستلزم مشارکت در سود و زیان است یا سپرده گذار نرخ ثابتی بابت سپرده‌گذاری خود دریافت می‌کند و به سود و زیان بانک کاری ندارد؟
5. ارزش روز دارایی‌هایی مثل طلا که اطلاعات آن نزد اشخاص است چگونه تعیین می‌شود؟
۶. تشخیص دارایی‌هایی که به طور مستقیم در فرآیند تولید اقتصادی به کار گرفته شده چگونه انجام می‌شود؟ تعریف تولید اقتصادی کجا انجام شده است؟ آیا توسط سازمان امور مالیاتی؟مگر قرار نیست نقش اشخاص و اعمال نظر شخصی در فرآیند تشخیص مالیات کمتر شود؟
7. نرخ مالیات این ماده 2/0 درصد و جریمه در نظر گرفته شده 25 برابر آن (5 درصد ) برای اشخاص مندرج در تبصره 3 این ماده. ضمن آنکه اشخاص یادشده با مودی مسوولیت تضامنی در پرداخت مالیات دارند. به نظر می‌رسد اشخاص مورد نظر در تبصره 3 ماده اگر از جیب خودشان همان اول مالیات مودی را پرداخت کنند نیازی نیست خواب پریشان ببینند.
ماده ۵: متن زیر جایگزین تبصره ۱۱ ماده ۵۳ می‌شود:
تبصره 11: واحد یا واحدهای مسکونی استیجاری که زیربنای مفید آن در کلان شهرها تا (75) متر مربع و در سایر نقاط تا (100) متر مربع باشند از مالیات بردرآمد اجاره املاک معاف هستند.
دلیل اعطای معافیت چیست؟ آیا هدف، تشویق سازندگان ساختمان به احداث واحدهای کوچک است؟ این نوع معافیت، فاقد جایگاه منطقی است. متراژ ساختمان‌ها در نتیجه تقاضای بازار ساختمان تعیین شود. بنابراین به نظر می‌رسد نیازی به اعطای این معافیت نیست.
ماده 7، 8 و 10 اصلاحی: براساس مواد یادشده، مواد 60 و 62 به قانون الحاق و ماده 77 به شرح زیر جایگزین می‌شود:
براساس ماده ۶۰ الحاقی، نقل و انتقال قطعی املاک و انتقال حق واگذاری محل توسط اشخاص حقیقی و حقوقی مازاد بر دو بار در سال (تنها در خصوص املاکی که بعد از اجرای این قانون خریداری می‌شوند) به ازای هر بار مشمول مالیات اضافی معادل یک برابر نرخ ماده ۵۹ قانون (۵ درصد ارزش معاملاتی) و حداکثر تا ۵۰ درصد خواهد بود. به عبارتی اگر شخصی در یکسال ۵ بار معامله ملک داشته باشد برای بار‌های اول و دوم ۵ درصد ارزش معاملاتی مالیات نقل و انتقال می‌پردازد و برای معامله سوم، چهارم و پنجم به ترتیب ۱۰، ۱۵ و ۲۰ درصد. براساس تبصره‌های ماده ۶۰ الحاقی انتقال قطعی سهم هر یک از مالکین مشاع تنها یک نقل و انتقال محسوب می‌شود. همچنین انتقالات ملکی افراد کمتر از ۱۸ سال سن توسط ولی آنها در حکم انتقال ولی تلقی می‌شود. براساس تبصره ۶ ماده یادشده اجرای حکم این ماده منوط به استقرار سیستم یکپارچه مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل توسط سازمان امور مالیاتی است.
ماده 62 الحاقی: در مواردی که نقل و انتقالات املاک بدون تنظیم سند رسمی انجام می‌شود، نقل و انتقالات یادشده مشمول مالیات موضوع ماده (59) این قانون بوده و تنظیم‌کنندگان یا تایید‌کنندگان نقل‌و‌انتقال فوق از قبیل مشاوران املاک، شورای اسلامی روستاها و سایر مراجع با مودی در پرداخت مالیات مسوولیت تضامنی خواهند داشت. مراجع مزبور موظفند یک نسخه از قراردادهای یادشده را به اداره امور مالیاتی محل ارسال کنند.
و براساس ماده ۷۷ اصلاحی و تبصره‌های آن:
ماده 77: درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی ناشی از ساخت و فروش هر نوع ساختمان حسب مورد مشمول مقررات مالیات بردرآمد موضوع فصول چهارم و پنجم باب سوم این قانون (مالیات بر درآمد مشاغل و شرکت‌ها) خواهد بود.
تبصره ۱: اولین نقل و انتقال ساختمان‌های یادشده علاوه بر مالیات نقل و انتقال قطعی موضوع ماده (۵۹) این قانون مشمول مالیات علی الحساب به نرخ ۱۰ درصد به ماخذ ارزش معاملاتی اعیانی مورد انتقال خواهد بود.
تبصره 2: شمول مقررات این ماده در خصوص ساخت و فروش ساختمان توسط اشخاص حقیقی منوط به آن است که بیش از سه سال از تاریخ صدور گواهی پایان کار آن نگذشته باشد.
تبصره ۳: شهرداری‌ها موظفند همزمان با صدورپروانه ساخت مراتب را به منظور تشکیل پرونده مالیاتی به اداره امور مالیاتی مربوطه به ترتیبی که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تعیین می‌کند، گزارش کنند.
نکات قابل توجه:
براساس مواد ۶۰ و ۶۲ الحاقی و ۷۷ اصلاحی از این به بعد هر شخص حقیقی یا حقوقی که به کار ساخت و ساز ساختمان بپردازد، علاوه بر مالیات نقل و انتقال موضوع ماده ۵۹ و ۶۰، باید براساس سود حاصله طبق نرخ‌های فصل مالیات بر درآمد اشخاص یا شرکت‌ها مالیات بپردازد. چه تفاوتی وجود دارد بین شخصی که به شغل خرید و فروش ملک می‌پردازد با شخصی که به کار ساخت و فروش ملک اشتغال دارد. براساس ماده ۷۷، تنها اشخاصی که به کار ساخت و فروش مشغولند مشمول مالیات سود (علاوه بر مالیات نقل و انتقال می‌شوند)! بر اساس تبصره ۲ ماده ۷۷ چه تفاوتی بین اشخاص حقیقی و حقوقی وجود دارد که در تبصره ۲ تنها اشخاص حقیقی تحت شرایطی خاص مشمول مقررات این ماده هستند؟!. از طرفی چگونه می‌توان سود افرادی را که به صورت شخص حقیقی در زمینه ساخت و فروش فعالیت می‌کند را تعیین کرد؟ به نظر می‌رسد احراز شرایط ساخت و فروش مشکل است و مطابق ماده ۷۷ قبل از اصلاحیه «املاک نوساز» باید مدنظر باشد. براساس ماده ۶۴اصلاحی ارزش‌های معاملاتی باید متناسب با قیمت‌های متعارف روز منطقه تعیین شود. اخذ مالیات نقل و انتقال موضوع ماده ۵۹ و ۱۰ درصد علی‌الحساب موضوع ماده ۷۷ در مجموع حدود ۱۵ درصد‌ ارزش متعارف خواهد بود، یعنی برای انتقال یک آپارتمان نوساز فروشنده باید ۱۵ درصد ارزش متعارف یا فروش، مالیات بپردازد و با اعمال نرخ مالیات (۲۵ درصد)، در این ماده فرض شده است که فعالیت ساخت و فروش ساختمان حداقل ۶۰ درصد سود دارد! همچنین در ماده ۶۲ الحاقی به شورای اسلامی روستا اشاره شده، شورای اسلامی روستا به عنوان یک شورای چند نفره را چگونه می‌توان تحت پیگرد قرار داد؟ آیا منظور عضو شورا است یا مجموعه شورای روستا؟ از طرفی بر اساس تبصره ۶ ماده ۶۰ زمان شروع مقررات این ماده به آینده نامعلوم واگذار شده است.
* حسابدار رسمی وکارشناس رسمی دادگستری