وحید خسروی

حسابدار رسمی

شفافیت اطلاعات و نظام پاسخگویی از نشانه‌های یک اقتصاد سالم و کارآ است. اطلاعات زمانی شفاف تر و قابل اتکاتر است که از سوی یک نهاد متخصص و مستقل از تهیه‌کنندگان آن مورد بررسی و اظهارنظر قرار گیرد. این وظیفه در جوامع با اقتصاد پیشرفته به عهده حسابرسان رسمی است. درمتون حسابداری عموما از حسابرسی به‌عنوان اعتباربخش یا فزونی بخش اعتبار گزارش‌های مالی نام برده می‌شود. به عبارت دیگر، گزارش حسابرس نسبت به‌صورت‌های مالی در مقام یک نهاد مستقل، متخصص و در عین حال منتخب بالاترین رکن هر سازمان و مورد وثوق حاکمیت، معیاری است برای ارزیابی عملکرد ارکان اداره‌کننده واحد تجاری در ایفای وظیفه مباشرتی خود و همچنین ابزاری برای دولت‌ها، اعتبار دهندگان درخصوص سنجش عملکرد گذشته و پیش‌بینی وضعیت آتی بنگاه اقتصادی در انجام تعهدات اقتصادی و اجتماعی است. شاید بتوان گفت نقطه آغاز این نوع نگرش به نقش حسابرسی به دوران انقلاب صنعتی و تاسیس شرکت‌های بزرگ سهامی بازگردد.

در این دوران با تکثر سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان و تفکیک محتوایی مالکیت از مدیریت، هم مالکان برای اطمینان از حفظ حقوقشان در تصمیمات متخذه از سوی مدیران و هم دولت‌ها چه در جهت اجرای وظیفه اجتماعی خود به‌عنوان حافظ و ضامن امنیت حقوق تمامی افراد جامعه اعم از سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان، کارگران و کارمندان و چه از منظر ایفای نقش اقتصادی خود (در قالب وصول مالیات‌ها و عوارض)، نیاز به یک نهاد مستقل و متخصص برای بررسی و گزارشگری نسبت به عملکرد واحدهای تجاری را احساس کردند. به‌رغم تغییرات ایجاد شده در اقتصاد و فضای کسب و کار از جمله جهانی شدن، تاسیس شرکت‌های چند ملیتی و بین‌المللی و گذار از دوران صنعتی به عصر دیجیتال، موجد تغییراتی در رویکردها و روش‌های حسابرسی بوده، اما در نقش حسابرسی تغییر جدی حاصل نشده است. در ایران نیز حسابرسی با نگرش فعلی به نقش آن دارای عمر نسبتا طولانی نیست و عنوان حسابدار رسمی برای اولین بار در قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال ۱۳۴۵ به‌عنوان یک سند حقوقی در ایران رسمیت یافت.

در آن زمان و در نتیجه تغییرات گسترده اقتصادی از قبیل اصلاحات ارضی و واگذاری سهام برخی از شرکت‌های دولتی و همچنین ورود سرمایه گذاران خارجی به کشور، نیاز به یک نهاد اطمینان‌بخش در معنای امروزی آن پدیدار شده بود. هرچند با پیروزی انقلاب و تغییرات ایجاد شده از جمله اصلاح بخشی از قانون مالیات‌ها و همچنین پس از آن و قرار گرفتن کشور در شرایط جنگ، عملا نقش حسابرسان غیردولتی در اقتصاد کمرنگ و حتی حذف شد، اما پس از پایان یافتن جنگ تحمیلی، کشور بار دیگر در شرایط سیاسی و اقتصادی جدید و با هدف سازندگی و حرکت به سوی تحقق کامل اصل ۴۴ قانون اساسی قرار گرفت. نیاز و نتیجه شرایط جدید، واگذاری بخشی از امور به بخش غیردولتی، شروع به‌کار مجدد بورس اوراق بهادار و همچنین وجود و نظارت حرفه‌ای حسابرسان بود که این امر منجر به تصویب ماده واحده «قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به‌عنوان حسابداران رسمی» شد. طبق قانون یادشده شرایط مربوط به تعیین صلاحیت حسابداران رسمی طبق آیین‌نامه مصوب ۱۳۷۴ (اصلاحی ۱۳۸۹) احراز شد. در نتیجه قانون و مقررات مذکور و با تشکیل جامعه حسابداران رسمی از سال ۱۳۸۰ تا به امروز، هرسال چه براساس آزمون و چه براساس سایر شرایط مندرج در آیین‌نامه افرادی موفق به کسب و احراز عنوان حسابدار رسمی و صلاحیت صدور گزارش حسابرسی نسبت به ‌صورت‌های مالی شدند. با عنایت به نقش مهم حسابرسان در ادامه این نوشتار یکی از مواد آیین‌نامه مزبور که مبنای تشخیص صلاحیت حسابداران رسمی کشور است، با توجه به شرایط فعلی مورد بررسی قرار می‌گیرد.

آیین‌نامه مزبور در حدود ۲۲ سال پیش و در شرایط پساجنگ و در دورانی که حجم عمده اقتصاد کشور در اختیار بخش دولتی قرار داشته و شاید وجود سازمان حسابرسی به تنهایی تامین‌کننده نیاز حسابرسی کشور بوده و هنوز نقش و جایگاه حسابرسان در تامین منافع عمومی به‌طور کامل مشخص نشده بود، تدوین و تصویب شده است. از زمان تصویب آیین‌نامه مزبور تاکنون محیط اقتصادی، اجتماعی و سیاسی کشور دچار تغییرات گسترده از جمله ارتباط و تعامل اقتصادی و سرمایه‌گذاری‌های مشترک با سایر کشورها شده است. همچنین برخی محدودیت‌های آن زمان اکنون برطرف شده است. از این رو نیاز به حسابرسان با دانش و تخصص بیشتری نسبت به قبل جدی‌تر احساس می‌شود بنابراین لزوم بازنگری در برخی مواد آیین‌نامه در جهت انطباق با شرایط روز کشور بیشتر مشخص است. دراین راستا جدا از نوع، کیفیت و مواد مفاد آزمون حسابدار رسمی که خود به‌طور جداگانه موضوعی لازمه بررسی است در این نوشتار، بخشی از ماده ۳ آیین‌نامه درخصوص شرایط علمی احراز عنوان حسابدار رسمی به اختصار مورد بررسی قرار می‌گیرد.

۱) طبق بند «ز» از ماده ۳، یکی از شرایط احراز عنوان حسابدار رسمی موفقیت در آزمون‌های مهارت‌های حسابداری، حسابرسی و مقررات تجاری، مالی، محاسباتی و مالیاتی و سایر آزمون‌های مورد لزوم است، اما طبق شرح ادامه بند یادشده، دارندگان مدرک دکترای حسابداری از امتحان مهارت حسابداری و حسابرسی معاف هستند. درخصوص این فراز از آیین‌نامه مبنی بر اعطای معافیت به دارندگان مدرک دکترا نکاتی به شرح زیر قابل طرح است:

در زمان تصویب آیین‌نامه تعداد افراد دارنده مدرک دکترای حسابداری بسیار اندک و همچنین تعداد افراد موفق به قبولی در آزمون دکترا در سال از انگشتان دو دست کمتر بوده است، لذا احتمالا هدف از اعطای چنین امتیازی به دارندگان مدرک دکترا در آن زمان، ارتقای سطح علمی شاغلان در حرفه حسابرسی از طریق تشویق اساتید دانشگاهی و نخبگان حسابداری برای ورود به این حرفه بوده است، لکن در شرایط امروزی که اولا حرفه حسابرسی جایگاه خود را کمابیش در سطح جامعه به‌دست آورده است و اکثر دانشگاهیان خود تمایل به کسب عنوان حسابدار رسمی را دارند و ثانیا باروند افزایشی و چشمگیر جذب دانشجو در سطح تحصیلات تکمیلی در دانشگاه‌ها (تعداد افراد مجاز به انتخاب رشته در آزمون دکترای سال‌جاری ۶۳۳۹ نفر بوده است) اعم از دولتی، آزاد، پردیس و پیام‌نور و همچنین فارغ‌التحصیلان دانشگاه‌های خارج از کشور تعداد دارندگان مدرک دکترای حسابداری طی یکی دو سال اخیر و سنوات بعد از رشد قابل‌توجهی برخوردار بوده و خواهد بود، یقینا دیگر نمی‌توان مدعی بود که تمامی افراد دارنده مدرک دکترا، نخبگان خاص این حرفه را نمایندگی می‌کنند.

(گواه این مطلب نیز تعداد دانشجویان دکترای حسابداری است که قبل از اخذ مدرک دکترا موفق به قبولی در آزمون کامل حسابدار رسمی نمی‌شوند اما پس آن و با معافیت از دو آزمون اصلی حسابداری و حسابرسی که عیار اصلی حسابدار رسمی است، موفق به اخذ مدرک حسابدار رسمی می‌شوند) لذا در شرایط حاضر وجود چنین امتیازی نه‌تنها مفید نیست و باعث نزول کیفیت دانش و تخصص حسابرسان می‌شود، بلکه اعطای امتیازی خاص به بخشی از جامعه که توانایی پرداخت مخارج و شهریه‌های دوره‌های آمادگی قبل یا مقطع دوره دکترا را دارند، به نوعی دور از انصاف و عدالت اجتماعی است. ۲) قسمت بحث بر انگیزتر تبصره(۳) ماده(۳) است. طبق مفاد این تبصره، مدیران دستگاه‌های اجرایی که بعد از انقلاب تا تاریخ تصویب آیین‌نامه حداقل ۱۰ سال در ارتباط با امور حسابرسی، مالی، محاسباتی و مالیاتی تصدی داشته‌اند، در صورتی که ظرف ۶ ماه از تصویب آیین‌نامه درخواست خود را ارائه دهند به شرط داشتن سایر شرایط از آزمون‌های موضوع آیین‌نامه معاف خواهند بود. از همان زمان تصویب آیین‌نامه درخصوص افرادی که با استفاده از این امتیاز موفق به کسب عنوان حسابدار رسمی شدند، همواره این پرسش مطرح بود که مدیران دستگاه‌های اجرایی (به استثنای مدیران سازمان حسابرسی) که تجربه کاری آنان در بخش دولتی با تفاوت‌های معتنابه با بخش خصوصی (بازرگانی) در مقررات حاکم و مفاهیم حسابداری است و شناخت کافی و لازم از اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی بخش انتفاعی حداقل به‌صورت اجرایی و کاربردی را ندارند، چگونه می‌توانند عملکرد یک شرکت غیردولتی را به‌طور منصفانه بررسی ‌کنند؟ هرچند از زمان تصویب آیین‌نامه همواره این مباحث مطرح بود، لکن این امیدواری وجود داشت که این افراد طی این سالیان از طریق آزمون و خطا یا به‌روزرسانی خود به تجربه و دانش کافی جهت ایفای وظیفه خطیر حسابرسی رسیده باشند، اما متاسفانه در سال ۱۳۸۹، دولت وقت در اقدامی عجیب طی مصوبه‌ای قید حداکثر ۶ ماه را از تبصره مذکور حذف و مقرر کرد مدیران مذکور می‌توانند هرسال درخواست اخذ عنوان حسابدار رسمی را به هیات‌ ارسال کنند.

سوای مباحث فنی که مختصرا در باب صلاحیت حرفه‌ای افراد موصوف عنوان شد، آیا اعطای این امتیاز خاص به مدیران دولتی که احتمالا به‌طورمستقیم یا غیرمستقیم در برخی شرکت‌های مکلف به حسابرسی از جمله شرکت‌های واگذار شده از دولت به بخش غیردولتی نفوذ موثر دارند، شائبه وجود رانت در انتخاب حسابرس و تشکیک در سلامت گزارش‌های حسابرسی صادره را ایجاد نمی‌کند؟ لذا وجود چنین امتیازی نه‌تنها باعث کاهش کیفیت علمی حرفه حسابرسی خواهد بود، بلکه رکن اصلی حسابرسان که استقلال آنان است را هم خدشه‌دار می‌کند. باتوجه به آنچه گفته شد، نبود تخصص و صلاحیت لازم حسابرسان، آثار زیانباری برای اقتصاد کشور خواهد داشت که شاید مهم‌ترین آن کاهش اعتماد عمومی و سرمایه‌گذاران داخلی و خارجی به گزارش‌های مالی، ناکارآمد شدن بازار سرمایه و انتقال منابع اقتصادی به سمت اقتصاد غیرشفاف و احتمالا ناسالم و تبعات منفی زنجیره‌ای آن (رکود، بیکاری، پولشویی و...) باشد. هرچند انتظار بر آن بود که اصلاح آیین‌نامه مورد بحث یکی از اولین اقدامات دولت یازدهم قرار می‌گرفت، لکن امید است اصلاح آیین‌نامه مورد بحث یکی از مصوبات اولیه دولت دوازدهم پس از استقرار باشد و نمایندگان مجلس نیز در زمان تصویب قانون نظام جامع حسابرسی و حسابداری موارد مذکور را مدنظر قرار دهند.