بشیر قبدیان

وحید روشن قلب

کارشناسان بازار سرمایه

بانک مرکزی با هدف تهیه صورت‌های مالی استاندارد، بازنگری صورت‌های مالی بانک‌ها و موسسات اعتباری در چارچوب (IFRS) را در‌ دستور کار قرار داد و در این راستا طی بخشنامه شماره ۳۴۳۷۲۳/ ۹۴ مورخ ۲۵/ ۱۱/ ۱۳۹۴ نمونه جدید صورت‌های مالی بانک‌ها را به مدیران‌ عامل بانک‌ها ابلاغ کرد.

براساس این بخشنامه، تشریح ریسک‌های بانک‌ها باید با توجه به ضوابط ناظر بر حداقل استانداردهای شفافیت و انتشار عمومی اطلاعات و رهنمودهای مدیریت ریسک، کمیته نظارت بانکی بال و استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی IFRS تنظیم شود. بنابراین ضروری است ریسک‌های ناشی از مدل فعالیت و عملیات بانکداری و چگونگی مدیریت این ریسک‌ها به نحوی توسط بانک توصیف شود که استفاده‌کنندگان قادر باشند، از تاثیر آن روی هر یک از اقلام ترازنامه و صورت سود و زیان نیز آگاهی یابند.

براین اساس، صورت‌های مالی اساسی فوق نسبت به‌صورت‌های مالی قبل دچار تغییرات اساسی شده است. اضافه شدن دو عنوان جدید به‌صورت‌های مالی اساسی فعلی اصلی‌ترین تغییر در صورت‌های مالی جدید است، به‌طوری‌که به‌صورت‌های مالی قبلی، صورت‌ عملکرد سپرده‌های سرمایه‌گذاری و صورت تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه (به جای صورت گردش حساب سود (زیان) انباشته) اضافه شده‌ است. باتوجه به موارد فوق، به‌نظر می‌رسد صورت‌های مالی جدید اطلاعات کامل‌تری را برای استفاده‌کنندگان فراهم می‌کند.

ترازنامه: در سمت راست ترازنامه، اضافه شدن مانده حساب سپرده قانونی به‌عنوان یک رقم مجزا مهم‌ترین تغییر به وجود آمده است. در سمت چپ ترازنامه اضافه شدن اطلاعات مربوط به حقوق صاحبان سپرده‌های سرمایه‌گذاری و خارج شدن این بخش از اطلاعات از جمع بدهی‌ها، مهم‌ترین تغییر اطلاعات ترازنامه است. ارائه اطلاعات مربوط به حقوق صاحبان سپرده‌های سرمایه‌گذاری مدت‌دار، ابهاماتی را درخصوص این شیوه افشای اطلاعات به وجود می‌آورد. به‌عنوان مثال در جمع حقوق صاحبان سپرده‌های سرمایه‌گذاری فقط سپرده‌های سرمایه‌گذاری مدت‌دار به‌عنوان حقوق صاحبان سپرده محسوب شده و براساس اطلاعات یادداشت شماره ۲۲، سپرده‌های پس‌انداز، دیداری و مشابه در سرفصل بدهی‌ها ارائه شده؛ درحالی‌که سایر انواع سپرده‌های پس‌انداز نیز جزو سپرده‌گذاری‌های سپرده‌گذاران محسوب شده و با این طبقه‌بندی به نوعی عنوان حقوق صاحبان سپرده‌های سرمایه‌گذاری باتوجه به عدم شمول سپرده‌های پس‌انداز، دیداری و مشابه صحیح به‌نظر ‌نمی‌رسد. همچنین مستثنی کردن سرفصل حقوق صاحبان سپرده‌های سرمایه‌گذاری از بدهی‌های شرکت مغایر با استانداردهای حسابداری ایران و معادله اصلی حسابداری است.

ارائه مانده جداگانه مربوط به بدهی اوراق بدهی نیز از افشائیات جدید و مناسب مربوط به جمع بدهی‌ها است. در جمع حقوق صاحبان سهام اضافه شدن سرفصل سهام خزانه با توجه به دستورالعمل اجرایی خرید، نگهداری و عرضه سهام خزانه (مصوب ۰۳/ ۰۶/ ۱۳۹۴ هیات‌مدیره سازمان بورس و اوراق بهادار) نیز از موارد جدید اضافه شده به این سرفصل است.

صورت عملکرد سپرده‌های سرمایه‌گذاری: باتوجه به اهمیت فعالیت‌های مشاع به‌عنوان اصلی ترین فعالیت درآمدزایی بانک‌ها، نیاز به ارائه اطلاعات مربوط به سپرده‌های سرمایه‌گذاری در قالب یکی از صورت‌های مالی اساسی احساس می‌شد، هرچند این اطلاعات، در صورت‌های مالی قبلی در قالب یادداشت تفاوت سود قطعی و علی‌الحساب سپرده‌های سرمایه‌گذاری ارائه شد، اما براساس صورت مالی جدید افشای اطلاعات فوق به‌عنوان یک صورت مالی مجزا در نظر گرفته شده است. اطلاعات مزبور امکان بررسی موفقیت بانک در کسب درآمد جهت سپرده‌گذاران و سرمایه‌گذاران را فراهم می‌کند.

صورت سود و زیان: مهم‌ترین‌ تغییر صورت پذیرفته در صورت سود و زیان، خارج شدن از چارچوب ارائه اطلاعات برمبنای تفکیک بین فعالیت‌های مشاع و غیرمشاع در راستای انطباق با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی است. با توجه به این موضوع که جزئیات مربوط به فعالیت‌های مشاع در صورت عملکرد سپرده‌های سرمایه‌گذاری ارائه شده، صورت سود وزیان فعلی به ارائه جزء به جزء درآمدها و هزینه‌های عملیاتی و سایر درآمدها و هزینه‌ها توجه کرده ‌است. به این ترتیب اطلاعات خالص درآمد تسهیلات اعطایی و سپرده‌گذاری، خالص درآمد کارمزد، جمع درآمدهای عملیاتی به همراه سایر درآمدها و هزینه‌ها بخش‌های اصلی صورت سود وزیان را تشکیل می‌دهند. درمقایسه با صورت سود وزیان قبلی، به نظر می‌رسد این شیوه ارائه، اطلاعات را با جزئیات و تفکیک بهتری ارائه می‌کند و تصویر روشن‌تری از عملکرد مالی بانک ارائه می‌کند.

صورت تغییرات در حقوق صاحبان سهام: یکی دیگر از تغییرات صورت‌های مالی جدید، تبدیل صورت گردش حساب سود (زیان) انباشته به‌صورت تغییرات حقوق صاحبان سرمایه است. ارائه این صورت در راستای شفاف کردن تغییرات صورت پذیرفته در سرفصل‌های تشکیل دهنده حقوق صاحبان سهام و باتوجه به اهمیت این سرفصل برای سهامداران به‌عنوان مالکان اصلی بانک انجام شده است که به‌رغم پیچیده‌تر شدن نحوه افشای اطلاعات، اطلاعات مفیدی را برای استفاده‌کنندگان فراهم می‌کند. تجمیع اطلاعات مربوط به تغییرات حقوق صاحبان سهام در این صورت مالی سرعت استفاده از اطلاعات را افزایش داده و استفاده‌کننده را از مطالعه اطلاعات یادداشت‌های مختلف و پراکنده بی‌نیاز می‌کند.

صورت جریان وجوه نقد: باتوجه به تغییرات صورت گرفته در یادداشت‌ وجه نقد، سپرده‌های محدود نشده بانک نزد بانک مرکزی و سایر بانک‌ها و موسسات اعتباری به موجودی نقد بانک اضافه شده است. این موضوع باعث اصلاح مغایرت بین وجه نقد بانک در ترازنامه با وجه نقد بانک مطابق صورت گردش وجوه نقد در صورت‌های مالی سنوات قبل بانک‌ها می‌شد.

یادداشت‌های توضیحی همراه صورت‌های مالی: شاید مهم‌ترین‌ اقدام در راستای همگرایی با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی و تشریح ریسک‌های بانک، اضافه شدن یادداشت شماره ۶۳ (تشریح ریسک‌های بانک) است. در این بخش یادداشت‌های ریسک، اهم ریسک‌های موجود در صنعت بانکداری، وضعیت بانک از لحاظ ساختار و شیوه‌های مدیریت ریسک و تحلیل‌های انجام شده درخصوص تاثیر هر یک از ریسک‌ها بر اقلام صورت‌های مالی افشا می‌شود. ساختار این بخش از گزارشگری بانک باتوجه به مجموعه رهنمود‌های مدیریت ریسک صادره از کمیته بال دو و استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی تنظیم شده‌است.

بنابر اطلاعات مندرج در جزئیات این یادداشت، انواع ریسک‌های بانک شامل ریسک اعتباری، ریسک نقدینگی، ریسک بازار و ریسک عملیاتی جزء به جزء و به تفکیک باید توسط هر بانک ارائه شود.ارائه این اطلاعات استفاده‌کنندگان را قادر می‌سازد تا ضمن درک نحوه انعکاس معیار ریسک ناشی از فعالیت‌های بانک از تاثیر ریسک بر اقلام ترازنامه و صورت سود و زیان آگاهی یابند.

نتیجه‌گیری: باتوجه به نیاز کشور به ورود سرمایه‌گذاران خارجی برای افزایش رونق کسب و کار، نیاز به ارائه اطلاعات قابل استفاده و مفید به زبان مشترک بین‌المللی حسابداری بیش از پیش احساس می‌شود. بانک مرکزی صورت‌های مالی بانک‌های کشور را همگرا با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی (IFRS) تغییر داده است، اما باتوجه به اینکه عملیات بانکداری بانک‌های کشور در چارچوب قانون عملیات بانکداری بدون ربا صورت می‌پذیرد، طبیعتا دارای محدودیت‌هایی در جهت انطباق کامل با استانداردهای بین‌المللی است. با تهمیدات صورت پذیرفته در نحوه ارائه صورت‌های مالی جدید به خصوص تغییر در ارائه اقلام ترازنامه و صورت سود وزیان و اضافه شدن دو صورت مالی جدید سعی شده تا بخش عمده‌ای از نیاز‌های اطلاعاتی سپرده‌گذاران و سهامداران پاسخ داده شود. همچنین باتوجه به اطلاعات مندرج در یادداشت شماره ۶۳ (تشریح ریسک‌های بانک) امکان ارزیابی بهتر و موثرتر ریسک‌های ناشی از انواع فعالیت بانک‌ها را فراهم خواهد کرد.

تهیه و ارائه صورت‌های مالی بانک‌ها برمبنای الزامات جدید، دارای برخی ابهامات به شرح زیر است:

- ابهام در نحوه طبقه‌بندی سپرده‌های مشتریان و سپرده‌های سرمایه‌گذاری مدت‌دار در سمت چپ ترازنامه و مغایرت این تفکیک با استانداردهای حسابداری ایران.

- اضافه شدن صورت‌های مالی اساسی جدیدی که در استانداردهای حسابداری فعلی کشور وجود نداشته و از این رو نحوه اظهارنظر حسابرسان در چارچوب استانداردهای فعلی با ابهام مواجه شده است.

- به علت اینکه افشائیات درخواستی در یادداشت شماره ۶۳ برای اولین بار به‌صورت عمومی منتشر خواهد شد، ممکن است افشای اطلاعات فوق با مقاومت برخی از بانک‌ها روبه‌رو‌ شود.

باتوجه به موارد فوق، به نظر می‌رسد در تهیه صورت‌های مالی نمونه بانک‌ها، تعامل کافی بین بانک مرکزی و سایر نهاد‌های ذیربط وجود نداشته و این موضوع اجرای این صورت‌های مالی را در ابتدای کار با مشکلاتی مواجه خواهد کرد. در نهایت انتظار می‌رود با ارائه اطلاعات بانک‌ها بر مبنای نسخه جدید ارائه شده از سوی بانک مرکزی، نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان داخلی و خارجی باکیفیت بهتری پاسخ داده شود.