سید محمد باقرآبادی/ حسابدار رسمی

علی صلاحی نژاد/ عضو انجمن حرفه‌ای بیمه

یکی از چالش‌برانگیز‌ترین مباحث مالی مطرح در صنعت بیمه بحث ذخیره فنی تکمیلی و خطرات طبیعی است. طبق بند ۲۹ استاندارد حسابداری شماره ۲۸ ایران با عنوان «فعالیت‌های عمومی بیمه» (استاندارد ۲۸ ایران خود ترجمه استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی شماره ۴ است) عنوان شده است: چنانچه حق بیمه‌های عاید نشده براى پوشش خسارت مورد انتظار مربوط به بیمه‌نامه‌های منقضی نشده در تاریخ ترازنامه کافی نباشد باید ذخیره تکمیلی لازم برای آن شناسایی شود.

نکته کلیدی در این تعریف الزام احتساب ذخیره تنها به میزان کسری حق بیمه‌های عاید نشده برای پوشش خسارت‌های بیمه‌ای است که هم اکنون نیز در شرکت‌های بیمه‌ای در قالب ذخیره‌های ریاضی و... محاسبه می‌شود. جدول شماره۱ بیانگر اطلاعات مربوط با ذخایر مختلف موجود در حساب‌های شرکت‌های بیمه‌ای بر اساس صورت‌های مالی حسابرسی شده سال مالی ۱۳۹۳ است.طبق ماده ۱ آیین‌نامه ۵۸ بیمه مرکزی شرکت‌های بیمه‌ای علاوه بر ذخایر معمول باید نسبت به احتساب ذخیره فنی تکمیلی و خطرات طبیعی نیز اقدام و هر ساله این ذخیره را محاسبه و به‌صورت جمع‌شونده به حساب ذخیره مربوطه در ترازنامه شرکت اضافه کنند. برای محاسبه این ذخیره برای هر سال معادل ۳ درصد حق‌بیمه صادره پس از کسر حق‌بیمه اتکایی واگذاری مبنای محاسبه قرار می‌گیرد. درجدول شماره۱ میزان این ذخیره و نسبت آن با مجموع ذخایر موجود در ترازنامه شرکت‌های بیمه‌ای برای سال مالی مورد نظر مشاهده می‌شود. اما علت اصلی این تضاد در احتساب ذخیره بین استانداردهای حسابداری و آیین‌نامه بیمه مرکزی توجه به چارچوب گزارشگری مالی است.

با توجه به اینکه حساب ذخیره، یک حساب بدهی است، تنها اقلامی را می‌توان به‌عنوان ذخیره شناسایی کرد که شرایط شناخت بدهی را احراز کرده باشد. یکی از این شرایط وجود تعهد فعلی برای انتقال منافع اقتصادی است. اقلامی که تعهد کنونی شرکت بیمه نیست نباید به‌عنوان ذخیره در صورت‌های مالی شناسایی شود، بنابراین به دلیل عدم توانایی برآورد زمان بلایای طبیعی و حجم آن و میزان خسارت متصور از این بابت، احتساب ذخیره و شناسایی هزینه در دوره‌های زمانی قبل از وقوع از منظر حسابداری اشتباه است.پیش از تدوین استاندارد حسابداری شماره ۲۸ (فعالیت‌های بیمه عمومی)، شرکت‌های بیمه برای محاسبه ذخایر فنی بیمه‌های غیر‌زندگی و گزارشگری آن از آیین‌نامه شماره ۲۲ شورای‌عالی بیمه مصوب ۱۱/ ۰۸/ ۱۳۶۷ و مکمل‌های آن استفاده می‌کردند. استاندارد حسابداری شماره ۲۸ به‌ دلیل ویژگی‌های متفاوت و منحصر به فرد شرکت‌های بیمه‌ای و به جهت یکسان‌سازی روش‌های متفاوت حسابداری بیمه و لزوم شفافیت بیشتر گزارش‌های مالی شرکت‌های مزبور در سال ۱۳۸۵ (لازم‌الاجرا از ۱/ ۱/ ۱۳۸۶) تدوین شد.

با این حال شورای‌عالی بیمه با تنظیم آیین‌نامه شماره ۵۸ و تصویب آن در تاریخ ۲۰/ ۱۰/ ۱۳۸۷، شرکت‌های بیمه را ملزم کرده به جای استاندارد حسابداری شماره ۲۸، از آیین‌نامه شماره ۵۸ شورای‌عالی بیمه جهت محاسبه ذخیره‌های فنی خود استفاده کنند. مطالعه تطبیقی استانداردهای حسابداری فعالیت‌های بیمه عمومی تعدادی از کشورهای صاحب نام در صنعت بیمه (ازجمله آمریکا، استرالیا، انگلستان، مالزی، هنگ‌کنگ و...) نشان می‌دهد که در هیچ‌یک از استانداردهای مزبور، احتساب ذخیره فنی تکمیلی و خطرات طبیعی و ذخیره برگشت حق بیمه پیش‌بینی نشده است. حتی در ژاپن که در معرض همیشگی بلایای طبیعی قرار دارد نیز این ذخیره الزامی نیست، چرا که شرکت‌های بیمه با احتساب سایر ذخایر قانونی و تعدیل قیمت بیمه نامه‌های صادره با توجه به ریسک‌های برآوردی، خود را در مقابل تهدید‌های احتمالی پوشش می‌دهند.با توجه به رویه موجود در ایران هم شرکت‌های بیمه‌ای متضرر این تضاد بین قوانین و استانداردهای حسابداری شدند، به نحوی که هر ساله به دلیل این تضاد گزارش‌های حسابرسی تعدیل شد و متناسب با سطح اهمیت، هم گزارش‌های حسابرسی شرکت‌های بیمه‌ای مشروط یا مردود شد و هم سهامداران شرکت‌های بیمه‌ای از این بابت متضرر شدند، به نحوی که هر ساله یک مبلغ قابل توجه از سود قابل تقسیم شرکت در اثر هزینه مرتبط با ذخیره فنی تکمیلی و خطرات طبیعی محدود شده است.

جدول شماره ۲ نیز بیانگر میزان هزینه شناسایی شده از بابت این ذخیره فنی و تکمیلی در صورت سود و زیان سال ۱۳۹۳ شرکت‌های بیمه‌ای و نسبت این هزینه به سرمایه و سود و زیان انباشته شرکت‌ها است.بابت حل این مشکل پیشنهاد می‌شود به‌جای ذخیره فنی، اندوخته فنی تکمیلی و خطرهای طبیعی محاسبه (این ذخیره ازمحل سود قابل تخصیص- همانند اندوخته‌های احتیاطی-تامین می‌‌شود) و برای آن معافیت مالیاتی در نظر گرفته شود و در بخش حقوق صاحبان سهام طبقه‌بندی شود. (به نظر می‌رسد اصلی ترین دلیل عدم پذیرش اندوخته به جای ذخیره توسط شورای عالی بیمه، موضوع مالیات باشد. پس در صورتی که احتساب اندوخته غیر قابل تقسیم به جای ذخیره، با معافیت مالیاتی همراه باشد، هیچ گونه آثار مالیاتی برای شرکت‌های بیمه به همراه نخواهد داشت.) در صورت به‌ کارگیری این پیشنهاد، علاوه برآنکه نظر شورای‌عالی بیمه درمورد احتساب چنین ذخیره‌ای برای حوادث طبیعی پیش‌بینی‌نشده تامین می‌‌شود، نظر هیات‌ تدوین استانداردهای حسابداری کشور مبنی بر اینکه چنین ذخیره‌ای با تعریف بدهی در مبانی نظری گزارشگری مغایرت دارد نیز تامین می‌شود. ضمن اینکه به دلیل وجود تفاوت‌های موجود بین حساب ذخیره و اندوخته بحث متضرر شدن سهامداران و انتقال منافع سهامداران و ایجاد رانت اطلاعاتی در شرکت‌های بیمه‌ای هم تا حد زیادی حل خواهد شد. نمونه‌ای از تفاوت‌های اساسی ذخیره با اندوخته به این شرح است.

ذخیره نوعی بدهی است که زمان تسویه یا تعیین مبلغ آن همراه با ابهام نسبتا قابل توجه است.ذخایر را می‌توان از سایر بدهی‌ها متمایز کرد، زیرا در مورد زمان تسویه یا مبلغ آن ابهام وجود دارد. ذخیره باید در صورت احراز معیارهای زیر شناسایی شود:

۱- واحد تجاری تعهدی فعلی (قانونی یا عرفی) دارد که در نتیجه رویدادی در گذشته ایجاد شده است.

۲- خروج منافع اقتصادی برای تسویه تعهد محتمل باشد.

۳- مبلغ تعهد به گونه‌ای اتکا‌پذیر قابل برآورد باشد.

اندوخته یک نوع محدودیت در تقسیم سود و جزو حقوق صاحبان سهام است. اندوخته مبلغی است از یک ماخذ مشخص که باید قبل از تقسیم سود در حسابی به این عنوان جداگانه نگهداری شود تا از خروج این مبلغ از چرخه دارایی شرکت جلوگیری شود. ضمنا تاریخ مشخصی برای آزاد شدن آن وجود ندارد و بنابر قانون یا تصمیم سهامداران شرکت سقف مشخصی دارد. برای احتساب اندوخته حتما باید در شرکت سود موجود باشد، اما برای احتساب ذخیره چنین الزامی وجود ندارد و همین امر مانع از ایجاد زیان انباشته برای شرکت‌های بیمه می‌شود، این نکته‌ای است که باعث ایجاد نگرانی می‌شود، چرا که با ایجاد زیان انباشته برای شرکت بیمه (که یکی از عوامل آن، احتساب هرساله هزینه بابت ذخیره فنی تکمیلی و خطرات طبیعی است) در مدت زمان طولانی و با توجه به سایر شرایط احتمال اینکه شرکت‌های بیمه‌ای مشمول مقررات ماده ۱۴۱ اصلاحیه قانون تجارت بشوند اجتناب‌ناپذیر می‌شود و در این حالت سوالات اساسی به شرح زیر مطرح می‌شود:

شرکت چگونه باید در این وضعیت نسبت به اصلاح ساختار سرمایه خود اقدام کند؟ آیا شرکت می‌تواند از محل این ذخیره ساختار سرمایه خود را اصلاح کند؟ طبعا انتقال اندوخته به سود انباشته با تعریف فوق امکان‌پذیر است، ولی آیا انتقال حساب ذخیره به سود انباشته با مجوز مرجع قانون‌گذار امکان‌پذیر است؟ در این‌صورت تکلیف انتقال حقوق سهامداران قبلی (که هر سال متحمل هزینه ذخیره مربوطه شده‌اند و حال منافع آن به سهامداران فعلی و آتی خواهد رسید، بدون اینکه موضوع ذخیره محقق شده باشد) به سهامداران فعلی چه می‌شود؟ چه کسانی (به جز افرادی که اطلاعات درونی و نهانی این تصمیم را داشته‌اند) از این موضوع منتفع می‌شوند؟با اعمال این مزیت برای برخی شرکت‌ها، تکلیف قابلیت مقایسه صورت‌های مالی شرکت‌های بیمه‌ای چه خواهد شد؟ تاثیر این عمل بر گزارش حسابرس و گزارش بازرس قانونی چیست؟ نحوه برخورد سازمان بورس به‌عنوان نهاد ناظر بر بازار سرمایه بر این انتقال منافع چیست؟ و سوالات متعدد دیگر...

لذا به نظر می‌رسد احتساب این ذخیره با توجه به ساختار بدهی و ساختار سرمایه شرکت‌های بیمه‌ای می‌تواند در آینده مشکلات عدیده‌ای ایجاد کند و باید شورای عالی بیمه با بازنگری در این موضوع و توجه به پیشنهاد ارائه شده در این نوشتار نسبت به اصلاح پایه‌ای این موضوع اقدام کند.

ذخیره فنی تکمیلی و خطرات طبیعی در شرکت‌های بیمه‌ای