گروه بورس- محبوبه مغانی: اخبار جسته و گریخته پیرامون معوقات بانک‌ها، تسعیر ارز و تغییر نرخ ارز مرجع باعث شده شایعات و حدس و گمان‌های بسیاری درباره اتکاپذیر بودن صورت‌های مالی بانک‌ها شکل گیرد و حتی درباره چگونگی حسابرسی برخی بانک‌ها نیز مباحثی مطرح شود. برخی می‌گویند چرا در حالی که ارشدترین مقامات ارشد قضایی کشور در مورد معوقات بانکی ارقامی تا حدود ۲۰۰ هزار میلیارد تومان را مطرح کرده‌اند، در گزارش‌های حسابرسی بانک‌ها با این موضوع برخورد جدی نشده و حتی بند شرط هم نیامده است! برای بسیاری از فعالان بازار پول و سرمایه، پاسخ سوالات کلیدی زیر روشن نیست که آیا سپرده‌های ارزی جزو دارایی‌های بانک محسوب می‌شود؟ آیا مبلغ اختلاف ارز مرجع به بانک‌ها تعلق دارد؟ با توجه به آنکه این سپرده‌ها بر مبنای ارز ۱۲۲۶ تومان به ریال تبدیل و در حساب‌ها منظور شده است؛ آیا با این افزایش نرخ ارز مرجع، مبالغ این سپرده‌ها نیز افزایش می‌یابد؟ کلیه اقلام پولی و غیر‌پولی (به استثنای صاحبان سهام) شعب و واحدهای خارج از کشور در تاریخ ترازنامه وحقوق صاحبان سهام به چه نرخی در تاریخ ایجاد تسعیر می‌شود؟ اقلام سود و زیان به چه نرخی طی سال تسعیر می‌شود؟ آیا سپرده بانک‌ها نزد بانک‌های دیگر جزو دارایی بانک‌ها محسوب می‌شود؟ آیا این دارایی قابل تسعیر است؟ و درنهایت در چه صورتی تسعیر ارز در بانک‌ها می‌تواند اتفاق بیفتد؟ بر این اساس تلاش شد طی گزارشی به این موضوعات پرداخته شود. لزوم روشن شدن روابط بانک مرکزی و دولت علی امانی از حسابرسان ارشد حوزه بانکی کشور و عضو جامعه حسابداران رسمی ایران در این باره اظهار داشت: هر یک از محدوده‌های جغرافیایی که از لحاظ سیاسی به عنوان یک کشور تعریف شده دارای واحد پولی مخصوص به خود است که ارز نام دارد، در واقع ارز هر کشور با استفاده از نرخ برابری، قابلیت تبدیل به ارز دیگر کشورها را دارد که این عمل «تسعیر» تعریف می‌شود. وی ادامه داد: اطلاعات مالی واحدهای تجاری واقع در هر کشور باید به پول ملی آن کشور تهیه و ارائه شود. حال اگر این اطلاعات مالی مشتمل بر رویدادهای ناشی از استفاده از واحد پولی کشورهای دیگر باشد، این‌گونه رویدادها باید به پول ملی تسعیر و در حساب‌ها انعکاس یابد. بنابراین، عمل تسعیر مبلغ ارز اولیه را تغییر نداده و تنها بیانگرارزش مبنای رویداد به دیگر واحدهای پولی است. امانی تصریح کرد: تعیین نرخ برابری ارزها در چارچوب سیاست‌های پولی و ارزی تابع ضوابط وضع شده از سوی مقامات پولی و بانکی هر کشور بوده و اصطلاحا بخشی از نظام ارزی آن کشور است. در حالی که چگونگی حسابداری رویدادهای ارزی و تعیین مقطع تاریخی تسعیر و نحوه گزارش تفاوت آن، موضوع استانداردهای حسابداری است. این حسابدار رسمی یادآور شد: به موجب قانون پولی و بانکی کشور مصوب سال ۱۳۵۱، تعیین نرخ برابری اسعار به‌عهده بانک مرکزی بوده که به تازگی نرخ یاد شده را از «مرجع» به «مبادله‌ای» تغییر داده است، بر این اساس ممکن است در هر کشور چند نرخ برابری برای یک ارز وجود داشته باشد. وی تصریح کرد: نکته آن است که محدوده عمل هر نرخ برابری و قابلیت دسترسی به آن مشخص باشد. به عبارت دیگر، روشن شدن روابط بانک مرکزی و دولت، بانک مرکزی و دیگر بانک‌ها، بانک‌ها با یکدیگر، مردم و بانک‌ها، دولت و مردم و دولت و بانک‌ها درخصوص چگونگی تعیین نرخ برابری مهم است، زیرا نرخ یادشده می‌تواند به عنوان ابزار سیاست پولی و مالی نقش مهمی در اقتصاد ایفا کند. مدیرعامل موسسه حسابرسی و خدمات مالی دایارایان ادامه داد: با توجه به مقدمات یاد شده، هر بنگاه اقتصادی (از جمله بانک‌ها) ممکن است دارای اقلام ارزی (دارایی- بدهی- هزینه- درآمد) در حساب‌های خود باشد. چگونگی تعیین نرخ برابری برای تبدیل این ارزها به پول ملی برای مقاصد گزارشگری مالی برای بانک‌ها، تابع بخشنامه‌های بانک مرکزی و نیز نحوه ایجاد اقلام ارزی است. به گفته وی؛ واسطه‌گری بانک‌ها ایجاب می‌کند از یک طرف سپرده ارزی اشخاص را قبول کرده و از طرف دیگر اقدام به اعطای تسهیلات ارزی یا تودیع سپرده ارزی نزد دیگر بانک‌ها کنند و طبعا این اقلام جزو دارایی و بدهی بانک‌ها بوده و چنانچه تفاوت تسعیری درخصوص آنها ایجاد شود، در چارچوب مقررات بانک مرکزی و استاندارد حسابداری مربوطه مورد عمل قرار خواهد گرفت. امانی افزود: به هرحال طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۶، تحت عنوان حسابداری آثار تغییر در نرخ ارز، اقلام پولی عبارت از وجه نقد و دارایی‌ها و بدهی‌هایی است که قرار است به مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقد دریافت یا پرداخت شود. بنابراین سپردن مبلغ یکصد دلار آمریکا نزد بانک توسط مردم یا توسط یک بانک نزد بانک دیگر به نحوی که در چارچوب توافقات فیما بین همان مبلغ یکصد دلار مسترد شود، دارایی یا بدهی پولی است و استفاده از هر نرخ برابری برای تسعیر آن، مبلغ اولیه ارزی را تغییر نخواهد داد. این حسابرس ارشد حوزه بانکی اظهار داشت: به موجب استاندارد یاد شده، معامله ارزی باید در زمان شناخت اولیه براساس نرخ ارز در تاریخ معامله ثبت شده و در پایان هر دوره گزارشگری، اقلام پولی ارزی به نرخ تاریخ ترازنامه تسعیر و تفاوت آن تا مبلغ دفتری، به عنوان سود و زیان در همان دوره تسعیر شناسایی شود. در مورد اقلام غیرپولی یا عملیات خارجی هر واحد تجاری نیز، استاندارد یاد شده احکام مربوطه را بیان کرده است. ابهام در دستورالعمل‌های بانک مرکزی در این رابطه معاون مالی بانک اقتصاد نوین عنوان کرده است: در ترازنامه بانک‌ها، سپرده‌ها اعم از ارزی و ریالی در سرفصل بدهی‌ها طبقه بندی می‌شوند. در واقع سپرده‌ها، بدهی بانک‌ها به سپرده گذاران محسوب می‌شوند. افشین کریمی درخصوص تعلق داشتن مبلغ اختلاف ارز مرجع به بانک‌ها، ابراز داشت: به طور کلی و به روال معمول مبالغ سود و زیان ناشی از تغییرات نرخ ارز بر روی دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک‌ها و به دنبال آن بر سود و زیان بانک‌ها تاثیر خواهد گذاشت، ولی با توجه به تغییر نرخ ارز مرجع به مبادله‌ای از سوی بانک مرکزی درخصوص شناسایی سود یا زیان در حساب‌های خود، باید گفت که با توجه به وجود برخی ابهامات در دستورالعمل‌های بانک مرکزی در خصوص نحوه تخصیص ارز یا تسویه بدهی بدهکاران ارزی سیستم بانکی، این نکته که آیا واقعا تفاوت نرخ ارز قابل شناسایی به صورت سود یا زیان برای بانک‌ها وجود خواهد داشت یا خیر، مشخص نیست. این کارشناس بانکی در برابر این سوال که با توجه به آنکه این سپرده‌ها بر مبنای ارز ۱۲۲۶ تومان به ریال تبدیل و در حساب‌ها منظور شده است. آیا با این افزایش نرخ ارز مرجع، مبالغ این سپرده‌ها نیز افزایش می‌یابد؟ گفت: بدیهی است که مبلغ سپرده‌های ارزی ارتباطی با نرخ ارز مرجع یا مبادله‌ای ندارد. بلکه نرخ ارز، تنها ارزش ریالی سپرده‌های افتتاح شده را نشان می‌دهد. به عنوان مثال سپرده ۱۰۰۰ دلاری نزد بانک همواره همان ۱۰۰۰ دلار خواهد بود ولی ارزش ریالی این سپرده با توجه به نرخ ارز، متغیر خواهد بود. روشن است که در زمان بازپرداخت مبلغ سپرده، بانک باید همان ۱۰۰۰ دلار را به سپرده‌گذار بازپرداخت کند. معاون مالی بانک اقتصاد نوین تصریح کرد: همچنین اقلام سود و زیان نیز طی سال به نرخ ارز مرجع یا هر نرخی که بانک مرکزی تعیین کند، تسعیر می‌شود. وی اضافه کرد: اما سپرده بانک‌ها نزد بانک‌های دیگر جزو دارایی بانک‌ها محسوب می‌شوند و این دارایی‌ها نیز قابل تسعیر است. وی در برابر این سوال که در چه صورتی تسعیر ارز در بانک‌ها می‌تواند رخ دهد؟ عنوان کرد: تسعیر ارز به معنی تاثیر تفاوت نرخ ارز در هر مقطع زمانی بر ارزش دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی سازمان‌ها و بانک‌ها است. بنابراین اصولا تسعیر ارز تنها زمانی اتفاق می‌افتد که بانک‌ها یا سازمان‌ها در حساب‌های ترازنامه‌ای خود دارایی یا بدهی ارزی داشته باشند. سودوزیان ناشی از تسعیر ارز متعلق به بانک‌ها است از سوی دیگر رضا معظمی کارشناس فعال در حوزه بانکی نیز ابراز داشت: سپرده‌های ارزی هم در دارایی‌های ارزی (حساب بانک نزد کارگزاران و بانک‌های خارجی و داخلی و بانک مرکزی است.) و هم در بدهی‌های ارزی بانک (حساب‌های مشتریان نزد بانک و حساب‌های سایر بانک‌ها نزد بانک) وجود دارند. اما سپرده‌ ارزی مشتریان نزد بانک‌ها به لحاظ اینکه طرف این حساب‌ها اغلب یک حساب دارایی ارزی است، بنابراین افزایش یا کاهش در آنها می‌تواند افزایش یا کاهش در دارایی‌ها شود. وی با بیان اینکه سود و زیان ناشی از نوسانات نرخ ارز یا تسعیر ارز متعلق به بانک‌ها است. وی تصریح کرد: در بانک‌های خصوصی به حساب سود یا زیان سال جاری منظور و در بانک‌های دولتی به حساب حقوق صاحبان سهام (مطابق مفاد قانون محاسبات عمومی) منظور می‌شود. به گفته این کارشناس بانکی؛ مانده ریالی کلیه حساب‌های ارزی با نرخ مبادله‌ای تسعیر شده‌اند، اما این به مفهوم پرداخت ریال مبادله‌ای به دارندگان این حساب‌ها نیست و پرداختی این نوع سپرده‌ها به صورت ارز بوده که در چارچوب مقررات بانک مرکزی پرداخت می‌شود. وی با بیان اینکه در این میان کلیه اقلام پولی با نرخ مبادله‌ای روز و اقلام غیرپولی با نرخ‌های تاریخی در ترازنامه گزارش می‌شوند، ادامه داد: درآمدهای ارزی به محض تحقق، باید با نرخ مبادله‌ای روز و هزینه‌های ارزی نیز به محض تحمیل باید با نرخ مبادله‌ای روز شناسایی و ثبت شوند. معظمی تصریح کرد: در این میان تسعیر حساب‌های ارزی مطابق دستور بانک مرکزی در پایان هر ماه اتفاق می‌افتد. پرسش‌های بی‌پاسخ مانده ارزی هوشنگ خستویی عضو انجمن حسابداران خبره ایران ابراز داشت: اگرچه بسیاری از پرسش‌های ارزی که بی‌تردید جایگاه پاسخ‌دهی به آنها مرجع پولی کشور است پاسخی مناسب نیافته است، اما در چارچوب همان مقررات می‌توان به سوال‌ها پاسخ گفت. وی ادامه داد: قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) در ششم شهریور ماه ۱۳۶۲ به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده است؛ در فصل دوم تحت عنوان تجهیز منابع پولی ذیل ماده (۳) آمده است که بانک‌ها می‌توانند تحت هر یک از عناوین، سپرده‌های قرض‌الحسنه (جاری و پس‌انداز) سپرده‌های سرمایه‌گذاری مدت‌دار قبول سپرده کنند و تا آنجا که شواهد در دست است سپرده‌گیری محدود به سپرده‌های ریالی نشده است. وی ادامه داد: با توجه به اینکه سپرده‌های مدت‌دار در چارچوب خاص به بانک‌ها داده می‌شود تا به وکالت از سوی سپرده‌گذاران اقدام به فعالیت‌های سود‌آور مشخص شده در قانون مصرف کنند، پس اگر سپرده‌‌ها به صورت سرمایه‌گذاری مدت‌دار باشد چه ریالی و چه ارزی از دارایی‌ها و منابع بانک نیست؛ در حالی که سپرده‌های قرض‌الحسنه، چه ریالی چه ارزی، از منابع بانک بوده‌اند و بدهی‌های بانک محسوب می‌شوند. این حسابدار رسمی تصریح کرد: به صورت کلی اساسا سپرده‌های دریافت شده از اشخاص از دارایی‌های بانک‌ها نیست، بلکه از بدهی بانک است، اما سپرده‌های تودیع شده بانک‌ها نزد نهادهای اعتباری به عنوان دارایی‌های بانک محسوب می‌شود. خستویی در مورد اختلاف ارز مرجع با ارز مبادله‌ای درحساب‌های بانک‌ها ابراز داشت: باید اول دید اختلاف کدام نرخ تا کدام نرخ است، سپس در همان دیدگاه ارائه شده در فوق بحث کرد؛ اگر سپرده‌ها توسط بانک‌ها تودیع شده باشد و محدودیتی هم در دریافت یا استفاده از ارز به همان شکل ارزی نباشد، بی‌تردید نرخی که در جامعه و محیط پولی کاربرد دارد در اختیار بانک است و در این حالت تفاوت دارایی‌های پولی ارزی و تفاوت‌های آن تا نرخ مورد عمل جدید متعلق به بانک است. وی اضافه کرد: اما در خصوص بدهی‌های ارزی وضع متفاوت است، اگر سپرده‌های قرض‌الحسنه ارزی باشد و محدودیتی هم در باز استرداد آن در وجه ذی‌نفعان نباشد، پرداخت تفاوت حاصله در رویداد معامله آن ارزها متعلق به سپرده‌گذاران قرض‌الحسنه ارزی است که تفاوت حاصله به زیان بانک محاسبه می‌شود. به گفته عضو انجمن حسابداران خبره ایران؛ درخصوص سپرده‌های مدت دار، اگر رابطه وکیل موکلی را برقرار بدانیم، هرگونه آثار تغییرات ناشی از ارزها بی‌تردید طبق قوانین ومقررات حاکم متوجه وکیل نیست (اگر چه در حال حاضر این کار را می‌کنیم)، اما اگر رابطه را داین و مدیونی بگیریم (بدهکار و بستانکار)، چون بانک به سپرده‌گذاران بدهکار است؛ بی‌شک تغییرات ناشی از تغییر ارز در زمان انجام رویداد‌ها و ایفای به تعهدات متوجه بانک است. وی در برابر این سوال که با توجه به اینکه سپرده بانک‌ها بر مبنای ارز ۱۲۲۶ تومان به ریال تبدیل و در حساب‌ها منظور شده است؛ آیا با افزایش نرخ ارز مرجع، مبالغ این سپرده‌ها نیز افزایش می‌یابد؟ ابراز داشت: اگر سپرده به ارز تودیع شده باشد، چه از سوی بانک نزد دیگر نهادهای پولی چه از سوی اشخاص نزد بانک‌ها، به مبالغ سپرده‌ها افزوده نمی‌شود. اما چون در ثبت رویداد‌ها در دفاتر، اصل استفاده از واحد پول ملی است، ناگزیر معادل‌های ریالی به میزان نرخ خرید ارز در تاریخ ترازنامه در حساب‌ها ثبت می‌شود. این حسابدار رسمی در مورد تسعیر اقلام پولی و غیرپولی شعب و واحدهای خارج از کشور در تاریخ ترازنامه و حقوق صاحبان سهام، تصریح کرد: یکسان دانستن اقلام پولی و غیرپولی متعارف نیست، اگر در سال‌های قبل در واحد خارج از کشور ساختمانی خریداری کرده باشیم، در اجرای رعایت نظام بهای تاریخی به همان نرخ ایجاد در دفاتر ثبت و به همان مقدار هم نگهداری می‌شود. (اگرچه صاحبان سهام و اشخاص درج شده در اساس مفهوم ندارد)؛ اما حساب‌های واحد‌های خارج از کشور به ارز است و نباید معادله حسابداری را فراموش کرد؛ چون دو طرف ترازنامه باید برابر باشد، هر نرخی بگذاریم تفاوتی پیش نمی‌آید ولی اگر نرخ ارز کشور مانند شرایط کنونی تغییر کند، بی‌تردید همان نرخ کاربرد خواهد داشت و در ترکیب شعب خارج در حساب‌های ما در نیز همان نرخ مورد استفاده قرار می‌گیرد. وی با این حال به گویا نبودن نرخ تسعیر اقلام سود و زیان طی سال اشاره کرد و ادامه داد: سود و زیان از تعداد زیادی رویداد مالی حاصل می‌شود مانند تولید (شامل خرید مواد اولیه، پرداخت هزینه‌های جنبی و دستمزد) یا فروش بی‌تردید هر یـک از نرخ‌های مورد استفاده آثار خود را به جا می‌گذارد و چون سود و زیان جایگاه حساب‌های غیر‌دائمی است فقط آثار مالی ناشی از تغییرات مانند درآمد یا هزینه‌های تسعیر در آن منظور می‌شود. خستویی با بیان اینکه در هر حال تسعیر ارز در انتظار یک حالت خاص نمی‌ماند، اظهار داشت: هر نرخی که در عمل به کار گرفته می‌شود آثار خود را درتسعیر به ریال به جای می‌گذارد. به هر حال اگر دارایی ارزی جاری داشته باشیم با نرخ حاکم درتاریخ ترازنامه تسعیر می‌شود و از دیگر سو، بدهی‌های ارزی (ترجیحا به سر‌رسید یکساله) به همان نرخ حاکم در تاریخ ترازنامه تسعیر و نتایج حاصله به سود و زیان منتقل می‌شود. وی یادآور شد: دارایی‌های غیرپولی در همان نظام بهای تاریخی قراردارد، مگر آنکه در اثر تغییر فاحش نرخ ارز بهای دارایی (یا ارزش منصفانه آن) به شدت کاهش یابد که در آن صورت ذخیره برابری ارزی می‌تواند مورد توجه قرار گیرد.