ارسلان افشار*
در مصاحبه‌ مندرج در روزنامه‌ دنیای اقتصاد مورخ ۳۱/۵/۸۸ آقای دکتر منوچهر منطقی مدیرعامل سابق ایران‌خودرو
عنوان کرده‌اند:

علت زیان‌دهی ایران‌خودرو طبق صورت‌های مالی سال 1387 حذف 150‌میلیارد‌تومان سود ایران‌خودرو است که از محل سود بانک پارسیان محاسبه شده بود. در حالی که سال‌های قبل از 1387 صورت‌های مالی بانک پارسیان در صورت‌های مالی ایران‌خودرو تلفیق نمی‌شد. همچنین ایشان گفته‌اند که سال بعد بانک پارسیان را ادغام نمی‌کنند و با فروش بخشی از سهام ایران‌خودرو به یکباره 800‌میلیارد‌تومان سود به حساب مالی 88ایران‌خودرو اضافه می‌شود، این یعنی سود‌سازی در سال‌های بعد.
ایران‌خودرو به علت پیچیدگی بسیار بالای بخش مالی باید از افراد مجرب و حرفه‌ای فارغ از جهت‌گیری‌های خاص استفاده کند تا یک‌باره سود‌آوری ۱۱ماه، به زیان تبدیل نشود.
من با سه شرط پای صورت‌های مالی را امضا کردم، اما دوستان هیچ یک از شروط مرا پس از گرفتن امضا عملی نکردند و من نیز طی نامه‌ای رسمی در خواست پس گرفتن امضایم را داده‌ام.
فارغ از دلایل فنی زیاندهی شرکت ایران‌خودرو، در این نوشتار به ادعاهای دکتر منطقی که زیاندهی ایران‌خودرو را غیر واقعی ومربوط به مباحث حسابداری می‌داند خواهم پرداخت.
ابتدا حذف سود محاسبه شده از محل سود بانک پارسیان:
برای ورود به این بحث لازم است ابتدا چند تعریف و توضیح ارائه شود، این تعاریف از استاندارد‌های ۱۸‌، ۱۹ و ۲۰ حسابداری ایران که مبنای تهیه صورت‌های مالی است استخراج شده است.
تلفیق: فرآیند تعدیل و ترکیب اطلاعات صورت‌های مالی جداگانه‌ یک واحد تجاری اصلی و صورت‌های مالی واحدهای تجاری فرعی آن به منظور تهیه صورت‌های مالی تلفیقی است که اطلاعات مالی گروه را به عنوان شخصیت اقتصادی واحد ارائه می‌کند.
کنترل: توانایی راهبری سیاست‌های مالی و عملیاتی یک واحد تجاری به منظور کسب منافع از فعالیت‌های آن.
گروه: واحد تجاری اصلی و کلیه واحد‌های تجاری فرعی آن.
واحد تجاری اصلی: یک واحد تجاری که دارای یک یا چند واحد تجاری فرعی است.
واحد تجاری فرعی: یک واحد تجاری که تحت کنترل واحد تجاری دیگری است.
هنگامی که یک واحد تجاری اصلی به طور مستقیم یا غیرمستقیم از طریق واحد‌های تجاری فرعی دیگر خود، مالک بیش از ۵۰درصد سهام با حق رای یک واحد تجاری باشد فرض بر وجود کنترل بر آن واحد تجاری است،مگر در مورد استثنایی که بتوان آشکارا نشان داد چنین مالکیتی، سبب کنترل واحد تجاری نمی‌شود.
در صورت تحقق هر یک از وضعیت‌های زیر حتی اگر میزان مالکیت واحد تجاری اصلی بر سهام با حق رای واحد تجاری فرعی 50درصد یا کمتر باشد باز هم کنترل وجود دارد:
• تسلط بیش از نصف حق رای واحد تجاری از طریق توافق با سایر صاحبان سهام
• توانایی راهبری سیاست‌های مالی و عملیاتی واحد تجاری از طریق قانون یا توافق
• توانایی نصب و عزل اکثریت اعضای هیات‌مدیره یا سایر ارکان اداره‌کننده مشابه، در مواردی که کنترل واحد تجاری در اختیار ارکان مزبور است.
سرمایه‌گذاری در واحد‌های تجاری فرعی که به قصد واگذاری، تحصیل و نگهداری شده و در گذشته در صورت‌های مالی تلفیقی منعکس نشده مشمول تلفیق نیست. این نوع سرمایه‌گذاری از تلفیق مستثنی شده و جزو دارایی‌های جاری طبقه‌بندی شده و طبق استاندارد حسابداری سرمایه‌گذاری‌ها در صورت‌های مالی منعکس می‌شود.
واحد تجاری وابسته:
عبارت است از یک واحد سرمایه‌پذیر که واحد سرمایه‌گذار درآن نفوذ قابل‌ملاحظه دارد، اما واحد تجاری فرعی یا مشارکت خاص واحد سرمایه‌گذار نیست.
نفوذ قابل‌ملاحظه:
عبارت است از توانایی مشارکت در تصمیم‌گیری‌های مربوط به سیاست‌های مالی و عملیاتی واحد تجاری ولی نه در حد کنترل سیاست‌های مزبور.
یک واحد سرمایه‌گذار زمانی دارای نفوذ قابل‌ملاحظه است که بتواند به طور مستقیم در سیاست‌های مالی و عملیاتی واحد تجاری وابسته دخالت کند.
در این حالت، واحد سرمایه‌گذار منتظر نتایج سیاست‌های واحد سرمایه‌پذیر نمی‌ماند؛ بلکه از واحد سرمایه‌پذیر به عنوان ابزاری برای انجام بخشی از فعالیت‌های خود استفاده می‌کند. با گذشت زمان واحد تجاری وابسته، بیشتر سیاست‌هایی را به کار می‌گیرد که با استراتژی‌های واحد سرمایه‌گذار سازگار است و از اجرای سیاست‌های خلاف منافع واحد سرمایه‌گذار خودداری می‌کند.
تعیین توان اعمال نفوذ قابل‌ملاحظه، نیازمند اعمال قضاوت در هر مورد خاص است. موارد زیرمجموعه عواملی است که به تنهایی یا در مجموع ممکن است مبین وجود نفوذ قابل‌ملاحظه باشد:
• عضویت در هیات‌مدیره یا دیگر ارکان اداره‌کننده مشابه واحد سرمایه‌پذیر
• قدرت رای کافی واحد سرمایه‌گذار در واحد سرمایه‌پذیر
• مشارکت در تصمیم‌گیری برای پرداخت یا نگهداری سود واحد سرمایه‌پذیر
• مشارکت در سایر فرآیندهای سیاست‌گذاری واحد سرمایه‌پذیر
• معاملات عمده بین واحد سرمایه‌گذار و سرمایه‌پذیر
• تبادل کارکنان رده مدیریت
• وابستگی به اطلاعات فنی اساسی
اعمال نفوذ قابل‌ملاحظه اساسا بدون دارا بودن حق رای کافی بعید است و به همین دلیل داشتن میزان خاصی از حق رای در واحد سرمایه‌پذیر به عنوان فرض وجود نفوذ قابل‌ملاحظه تلقی می‌شود.برای دستیابی به میزان معقولی از یکنواختی در عمل، فرض بر این است که در غیاب شواهد نقض‌کننده، در مواردی که واحد سرمایه‌گذار به طور مستقیم یا غیرمستقیم از طریق واحد‌های تجاری فرعی،حداقل ۲۰‌درصد از قدرت حق رای در واحد سرمایه‌پذیر را داشته باشد، دارای نفوذ قابل‌ملاحظه در واحد سرمایه‌پذیر است.
تعدیلات تلفیقی
• سود و زیان‌های تحقق نیافته ناشی از معاملات درون گروهی که در مبلغ دفتری دارایی‌ها منظور شده باید به طور کامل حذف شود.
• ‌مانده حساب‌ها و معاملات فی مابین واحد‌های تجاری مشمول تلفیق (شامل فروش، هزینه‌‌ها و سود سهام) باید حذف شود.
معاملات درون گروهی:
در مواردی که سود یا زیان تحقق نیافته ناشی از معاملات بین واحد سرمایه‌گذار یا واحدهای تجاری فرعی مشمول تلفیق آن و واحد تجاری وابسته در مبلغ دفتری دارایی‌های یکی از آن دو واحد منظور شده است، بخش مربوط به سهم سرمایه‌گذار حذف می‌شود.
حال می‌خواهیم بررسی کنیم که ایران‌خودرو بر بانک پارسیان کنترل دارد یا در آن نفوذ قابل‌توجه دارد.
طبق مجمع، سال 87 ایران‌خودرو مالک 5/32‌درصد سهام بانک پارسیان است که با این‌درصد مالکیت ایران‌خودرو دارای نفوذ قابل‌ملاحظه در بانک پارسیان است.
حال بررسی می‌کنیم که وضعیت ایران‌خودرو در هیات‌مدیره‌ بانک پارسیان چگونه است؟ طبق صورت‌های مالی بانک پارسیان ۳ عضو هیات‌مدیره‌ این بانک توسط گروه ایران‌خودرو انتخاب شده‌اند که مدیرعامل و رییس هیات‌مدیره ازبین نمایندگان گروه ایران‌خودرو می‌باشند:
بر اساس تعریف کنترل که در ابتدای مقاله توضیح داده شد به دلیل توانایی گروه ایران‌خودرو درنصب وعزل ارکان تصمیم‌گیرنده‌ بانک پارسیان، گروه ایران‌خودرو توانایی راهبری سیاست‌های مالی و عملیاتی بانک پارسیان به منظور کسب منافع از فعالیت‌های آن را دارد. پس نتیجه می‌گیریم گروه ایران‌خودرو بر بانک پارسیان کنترل دارد.
حتی اگر با تخفیف بگوییم گروه ایران‌خودرو در بانک پارسیان فقط نفوذ قابل‌ملاحظه دارد طبق استاندارد‌های حسابداری ایران سودهای تحقق نیافته‌ ناشی از معاملات فی‌مابین باید حذف شود که در صورت حذف مدیران مالی گروه ایران‌خودرو طبق استانداردهای حسابداری به درستی در سال۸۷این سودها را در صورت‌های مالی تلفیقی خود حذف کرده‌اند.
طبق ادعای دکتر منطقی، سال‌های گذشته این سودها حذف نمی‌شده وحسابرس نیز به این مورد ایرادی نمی‌گرفته است.اگر منظور دکتر منطقی صورت‌های مالی قبل از تصویب استاندارد‌های 18، 19و20حسابداری ایران است (تهیه‌ صورت‌های مالی تلفیقی اجباری نبود) گفته‌ دکتر منطقی صحیح است، ولی اگر منظور ایشان صورت‌های مالی پس از تدوین استاندارهای یادشده است صورت‌های مالی سال‌های گذشته‌ ایران‌خودرو باید دوباره ارائه و سودهای شناسایی شده از محل سودهای تحقق نیافته‌ فی‌مابین به عنوان اصلاح اشتباهات سال‌های قبل از محل سود انباشته (در صورت وجود) برگشت شود یا به حساب زیان انباشته منتقل شود که برگشت سود وبردن آن به زیان انباشته گروه ایران‌خودرو در صورت‌های مالی سال87 به همین علت است.


موضوع دومی که دکتر منطقی اشاره کرده‌اند این است که یک‌باره سود 11 ماهه به زیان تبدیل شده است. حسابداران می‌دانند که سود و زیان یک شرکت یا گروه، نمایش نتایج یکسال فعالیت موسسه است و اصلاح اشتباهات سال‌های قبل اغلب در ماه‌های پایانی یا حتی در اسناد حسابداری بعد از پایان سالی مالی
انجام می‌شود.
در شرکت‌هایی که مجبورند صورت‌های مالی تلفیقی ارائه کنند، ممکن است شرکت اصلی و زیر مجموعه‌ها به تنهایی و طبق صورت‌های مالی جداگانه‌ شان سود نشان دهند؛ ولی با تعدیلات تلفیقی و حذف سود‌های تحقق نیافته‌ فی مابین سود گروه کاهش یا حتی به زیان تبدیل شود و بالعکس.
مورد دیگر ادعای ایشان، تلفیق نشدن حساب‌های بانک پارسیان در صورت‌های مالی سال۸۸ گروه ایران‌خودرو است که در صورتی که این تلفیق به بهانه‌ قصد فروش سهام بانک پارسیان انجام نشود بر خلاف استاندارد ۱۸ مصوب سازمان حسابرسی است و حتما توسط حسابرس مستقل به عنوان بند شرط اعلام خواهد شد.
حال باید حسابرسان مستقلی که در سال‌های مورد ادعای دکتر منطقی با وجود حذف نشدن سود فی مابین گروه ایران‌خودرو و بانک پارسیان این موضوع را ایراد نگرفته‌اند یا دکتر منطقی عنوان می‌کند که ایراد نگرفته‌اند به این موضوع پاسخ دهند. در پایان نوشتار باید بگویم که بازار سرمایه ایران طبق تحقیقات انجام شده از درجه‌ کارآیی ضعیفی برخوردار است که سهامداران با ارقام غیر واقعی و سود‌سازی به اشتباه می‌افتند و مدیران با سودسازی می‌توانند بازار را تحت تاثیر
قرار دهند.
تحقیقات بال و براون نشان داد که در صورتی که بازار سرمایه از کارآیی برخوردار باشد سودهای غیرواقعی شرکت‌ها نمی‌تواند سهامداران را گمراه کند.
در تمام دنیا طبق تئوری کارگزاری (Agency theory) مدیران علاقه‌مند به بیشتر نشان دادن سود خود به دلایلی هستند. راهکارهای زیر می‌تواند از سودسازی و بیش از اندازه نشان دادن سود که می‌تواند به زیان سهامدارانی که نفوذی در شرکت ندارند و تنها وسیله تصمیم‌گیریشان صورت‌های مالی ارائه شده توسط مدیران است، جلوگیری کند: کمک به بهبود کارآیی بازار سرمایه، افزایش محافظه کاری در تهیه صورت‌های مالی، استقلال بالای حسابرسان مستقل، به‌کارگیری آموزه‌های حاکمیت شرکتی و پرداخت پاداش مدیران بر اساس معیاری غیر از سود
تعهدی اعلامی.
نکته دیگری که دکتر منطقی در مصاحبه خود به آن اشاره کرده این است که اگر حساب‌های مالی را باز تحویل گروه دیگری بدهیم آنها با نگرش خودشان آن را تنظیم می‌کنند.
در رد این گفته دکتر منطقی باید گفت که با وجود استاندارد‌های حسابداری که مبنای تنظیم صورت‌های مالی است و وجود حسابرس مستقل صورت‌های مالی که در مورد کلیت صورت‌های مالی که آیا طبق استانداردهای حسابداری تهیه شده و وضعیت شرکت را به نحو مطلوب نشان می‌دهد یا خیر؟ اظهارنظر می‌کنند از تهیه سلیقه‌ای صورت‌های مالی جلوگیری می‌کند.
مگر اینکه.......
ادعای امضا کردن صورت‌های مالی مشروط به عملی کردن 3 شرط، منطقی به نظر نمی‌رسد؛ چون زمانی صورت‌های مالی امضا می‌شود که تمام اصلاحات، تعدیلات و تغییرات انجام شده باشد.
در مورد به حساب بردن ۸۰۰‌میلیارد‌تومان سود در سال ۸۸ از محل فروش سهام بانک پارسیان هم باید گفت این سود چون ناشی از فروش سهام بانک پارسیان است که به آن در سال‌های گذشته به عنوان سرمایه‌گذاری بلندمدت نگاه شده است باید در سال فروش به عنوان سود سال فروش در نظر گرفته شود و این سود‌سازی نیست، بلکه دقیقا طبق استاندارد‌های حسابداری عمل می‌شود.
در مقاله‌ بعد بر اساس شاخص‌های مالی استخراج شده از صورت‌های مالی چند سال ایران‌خودرو، بررسی خواهیم کرد که آیا گفته‌های دکتر منطقی صحیح است؟
* ‌کارشناس ارشد حسابداری