کاهش ذخیره فنی تکمیلی در صنعت بیمه ایران «نمونه‌ای از دستکاری در قواعد»
داریوش حسن‌زاده *
اشاره: در شماره روز گذشته دنیا‌ی اقتصاد، بخش نخست مقاله پیش رو به چاپ رسید.
داریوش حسن‌زاده *
اشاره: در شماره روز گذشته دنیا‌ی اقتصاد، بخش نخست مقاله پیش رو به چاپ رسید.
نویسنده مقاله در بخش نخست ضمن ارائه تعریفی از ذخایر فنی در شرکت‌های بیمه به اهمیت این ذخایر و از جمله ذخیره فنی تکمیلی در صنعت بیمه اشاراتی داشت. همچنین در بخش اول مقاله به اصلاح بند الف ماده ۶ و بند الف ماده ۱۲ آیین‌نامه شماره ۲۲ شورای‌عالی بیمه اشاره شده بود که براساس آن ذخیره فنی تکمیلی موسسات بیمه از ۷درصد به ۳درصد کاهش یافته‌است. نویسنده مقاله با ارائه آمار و ارقامی از ترازنامه شرکت‌های بیمه دولتی در ایران تلاش کرده است تا نشان دهد کاهش ذخیره فنی تکمیلی موجب شده است تا مبلغ ۳۴۹میلیارد ریال در سال ۱۳۸۲ و مبلغ ۴۴۸میلیارد ریال در سال ۸۳ کمتر در حساب‌های شرکت‌های بیمه انعکاس یابد و معادل همین مبالغ سود گزارش شده بیمه‌های دولتی را بیشتر نشان دهد.
***
۲ - اثر کاهش ذخیره تکمیلی بر سود ویژه قبل از کسر مالیات (EBT)
در جدول شماره 2 ، سود ویژه گزارش شده بیمه‌های دولتی براساس صورت‌های مالی آنان (سود ویژه بعد از کاهش ذخیره تکمیلی) و سود ویژه آنها در صورت عدم کاهش نرخ ذخیره تکمیلی (ردیف سوم) نشان داده شده است. (جدول شماره 2) همان طوری که مشاهده می‌شود مجموع شرکت‌های بیمه دولتی در سال 1382 بدون این کاهش، دارای زیان ویژه‌ای به مبلغ 69میلیارد ریال بودهاند که با اعمال کاهش نرخ ذخیره مصوب، سود ویژه‌ای معادل 279میلیارد ریال (سودی معادل 5برابر زیان) را گزارش کرده‌اند. در سال بعد یعنی 1383، سود ویژه گزارش شده آنها در مجموع بیش از دو برابر سود ویژه بدون اعمال کاهش ذخیره بوده است. در سال 1382، سه شرکت از 5 شرکت بیمه دولتی بدون اعمال این کاهش دارای زیان بودهاند و عمدتا در اثر اعمال کاهش ذخیره مصوب، به موسسات سودده مبدل شده‌‌اند.
به هر حال باید توجه داشت بخش عمده‌‌ای از بهبودی که ممکن است در مبالغ و نسبت‌های مالی در سال ۱۳۸۲ و بعد از آن به اذهان متبادر می‌شود، مربوط به یک کاهش بخشنامه‌ای در ذخایر است که میزان آن قابل محاسبه بوده و تا حدودی در جداول این مقاله منعکس می‌باشد. علل این تغییر هر چه باشد در این تحلیل خللی وارد نمی‌‌کند که این تغییر، نمایش بهبود عملکرد مدیریت را به دنبال داشته در حالی که از حیث نتایج واقعی این گونه نبوده است.
3 - اثر کاهش ذخیره تکمیلی بر نرخ بازده حقوق صاحبان سهام (ROE)
در جدول شماره ۳ سود ویژه گزارش شده قبل از مالیات که در واقع همان سود ویژه بعد از اعمال کاهش نرخ ذخیره تکمیلی می‌باشد (در ردیف اول) و سود ویژه بدون کاهش نرخ ذخیره تکمیلی (سود ویژه گزارش شده منهای تفاوت ذخیره تکمیلی) در ردیف دوم و ارزش ویژه موسسات بیمه در سال‌های ۱۳۸۲ و ۱۳۸۳ براساس آخرین صورت‌های مالی آنان درج شده است. همچنین نرخ بازده ارزش ویژه (حقوق صاحبان سهام) قبل از کاهش نرخ ذخیره و بعد از کاهش آن در ردیف‌های بعدی مشاهده می‌شود.
در سال 1382 نرخ بازده منفی 2درصدی مجموع شرکت‌های بیمه دولتی، در نتیجه اعمال کاهش نرخ ذخیره به بازده مثبت 9/7درصدی تبدیل شده است. در این سال سه شرکت از 5شرکت در صورت عدم اعمال این کاهش، دارای بازده منفی می‌شوند.
در سال ۱۳۸۳، نرخ بازده ارزش ویژه در اثر اعمال کاهش نرخ ذخیره از ۱/۱۰درصد به ۲۱درصد (حدود دو برابر) افزایش یافته است. در این سال بدون کاهش نرخ ذخیره دو شرکت از ۵ شرکت بیمه، دارای ROE منفی بودهاند.
4 - اثر کاهش نرخ ذخیره تکمیلی بر نسبت بازده درآمد
(سود ویژه قبل از مالیات به درآمد حق بیمه) در جدول شماره ۴، اثر کاهش نرخ ذخیره بر نسبت سود به درآمد (بازده درآمد) محاسبه و مقایسه شده است. در ردیف اول سود ویژه گزارش شده و در ردیف دوم نسبت سود ویژه گزارش شده به حق بیمه مشاهده می‌شود.
ردیف سوم نشان می‌دهد که بازده مجموع شرکت‌های بیمه دولتی براساس صورت‌های مالی آنان در سال 1382 حدود 2/2درصد و در سال 1383 حدود 3/5درصد بوده است، در حالی که با حذف اثر کاهش نرخ ذخیره تکمیلی از محاسبات مربوط به نسبت بازده درآمد، در سال 1382 مجموع بیمه‌های دولتی بازده منفی 5/0درصدی و در سال 1382 بازده 5/2درصدی را نشان می‌دادند. به عبارت دیگر این تعدیل در سال 1382، نرخ بازده منفی 5/0درصدی را به مثبت 2درصد افزایش داده و در سال 1383، بازده 5/2درصدی را به بیش از دو برابر (3/5درصد) افزایش داده است. مطلب دیگر این که در سال 82 ، سه شرکت از 5 شرکت و در سال 83 دو شرکت از 5 شرکت بیمه دولتی در واقع بازده منفی داشته‌اند.
ب) انتقال منافع
سهامداران، صاحبان سهام، سرمایه شرکت‌ها را تامین می‌کنند. به تدریج و معمولا در نتیجه عملیات شرکت، مبالغ دیگری نیز برای صاحبان سهام ایجاد می‌شود.
شرکت طی فعالیت خود کسب سود (یا زیان) می‌نماید و از محل آن اندوخته‌ها کنار گذارده می‌شوند و بخشی از سود نیز به صورت تقسیم نشده باقی می‌ماند.
همچنین از محل سودهای حاصله به دولت، مالیات و به سهامداران سود سهام پرداخت می‌شود.
کاهش ذخیره تکمیلی که نمایش سود یا افزایش سود را به دنبال داشت در واقع منجر به انتقال منافع بیشتر به سهامداران موسسات بیمه نیز شد.
در جدول شماره 5 نسبت یا وزن کاهش ذخیره در مقایسه با حقوق صاحبان سهام موسسات بیمه دولتی در دو سال اول ارائه شده است. (جدول شماره 5)
در سال ۱۳۸۲ مبلغ کاهش ذخیره (افزایش سود) ۸/۹درصد ارزش ویژه مجموع بیمه‌های دولتی و در سال ۱۳۸۳، یازده درصد ارزش ویژه آنها بوده است.
نکته مهم دیگر اثرات تجمیعی این تغییر می‌باشد که به تدریج و با گذشت هر سال، چشمگیرتر خواهد شد.
به عنوان نمونه اثر تجمیعی دو سال اول در ردیف چهارم نمایش داده شده است.
اثر تجمیعی این کاهش نرخ و وزن آن نسبت به کل ارزش ویژه فقط برای دو سال اول در برخی از شرکت‌های بیمه، موضوع بسیار قابل توجهی محسوب می‌شود.
در بیمه‌های دولتی چون سهامدار دولت است، لذا انتقال منافع حاصل از کاهش ذخیره چه از طریق اخذ مالیات و چه به واسطه افزایش حقوق صاحبان سهام و چه با دریافت سود سهام، همگی نصیب دولت شده است.
ج) خدشه به قابلیت مقایسه‌ای اطلاعات مالی
اطلاعات مالی وقتی می‌توانند در تصمیم‌گیری‌ها مفید باشند که از قابلیت مقایسه برخوردار باشند و ثبات رویه در تهیه آنها، رعایت شده باشد.
تدابیری نظیر استاندارد کردن شکل صورت‌های مالی، ملزم ساختن به استفاده از اصطلاحات مشابه و نیز الزام به تبعیت از آیین‌نامه‌ها و دستورالعمل‌های نهادهای نظارتی (بورس، بیمه مرکزی و امثالهم) تنها بخشی از اقداماتی است که به منظور تامین این هدف (قابل مقایسه بودن اطلاعات) انجام می‌شود.
کاهش ذخیره تکمیلی که نوعی تغییر در قواعد محاسبه سود بود، مقایسه اطلاعات شرکت‌های بیمه با یکدیگر را به دلیل تبعیت همه آنها از قاعده جدید، چندان خدشه‌دار نمی‌سازد اما از جنبه‌های مهم دیگری بر قابلیت مقایسه‌ای اطلاعات مالی تاثیر می‌گذارد.
1) یکی دیگر از اهداف الزامی بودن ثبات رویه این است که بتوان صورت‌های مالی و اطلاعات دوره‌های مختلف یک شرکت و یا حتی یک صنعت را مقایسه نمود و مورد تجزیه و تحلیل قرار داد.
اثر کاهش ذخیره تکمیلی بر بسیاری از نسبت‌ها و روندها (در کوتاه‌مدت و بلندمدت) حائز چندان اهمیتی است که بسیاری از اطلاعات و نسبت‌های مالی قبل و بعد از این تغییر را دیگر نمی‌توان از یک جنس دانست.
2) این تغییر، با شروع به کار بیمه‌های غیردولتی تقریبا همزمان بود. آیا کاهش نرخ ذخیره فنی تکمیلی بعد از سال‌های متمادی، درست همزمان با این تحول، تصادفی بوده یا عالمانه؟
به هر حال، همه تصمیم‌گیرندگان و محققان از این پس در هر گونه استنتاجی از روندها (از جمله روندهای طولانی‌مدت) و ارزیابی‌ها و تحلیل‌ها، در صنعت بیمه و شرکت‌های بیمه (به ویژه دولتی‌ها) باید اثر این تغییر را لحاظ کنند.
3) اثر این تغییر هنگامی که اطلاعات صنعت با صنایع دیگر و نیز اطلاعات موسسات بیمه دولتی با شرکت‌های دولتی دیگر مقایسه شده یا می‌شود، می‌تواند موضوع مقاله یا تحقیق دیگران قرار گیرد، به ویژه اگر بر رتبه‌بندی‌های متداول موثر بوده است.
د) کاهش توان مقابله با خطرات آتی
وجود و افزایش ذخایر فنی به طور عام و ذخیره فنی تکمیلی به طور خاص، توان مقابله با خطرات آتی را در موسسات بیمه افزایش می‌دهد. کاهش ذخیره فنی تکمیلی در واقع باعث شد در مقایسه نسبت به قبل از تغییر مبلغ کمتری ذخیره شود. لذا منجر به کاهش توان مقابله با خطرات آتی شد. میزان این کاهش توان عبارت است از حاصل جمع عوامل زیر:
۱) تفاضل مبلغ مالیات در دو گزینه مالیات براساس سود گزارش شده و مالیات براساس سود ویژه بدون کاهش ذخیره تکمیلی
2) تفاضل سود سهام در دو گزینه فوق‌الذکر
پیشنهادها
علاوه بر پیشنهادهای مطروحه در متن:
۱ - پیشنهاد می‌شود نرخ ذخیره فنی تکمیلی به ۷درصد قبلی بازگردانده شود. تجدیدنظر در نرخ، بعد از اقدامات زیر منطقی‌تر به نظر می‌رسد:
- دقیق کردن قواعد تعیین بقیه ذخایر فنی مندرج در آیین‌نامه به ویژه ذخیره خطرات جاری (حق بیمه عاید نشده)
- تجدیدنظر و تکمیل آیین‌نامه به ویژه از حیث لحاظ کردن همه عناوین ذخیره‌ای لازم
- فراهم کردن مبانی اطلاعاتی لازم برای محاسبه صحیح و قابل اتکای ذخیره فنی تکمیلی براساس چارچوب نظری و اصول حسابداری تا بتوان برای رشته‌های زیان‌ده ذخیره لازم را محاسبه کرد.
- تعیین درصدی از یک مبنا، به عنوان ذخیره عمومی جهت تقویت و حفظ بنیه مالی موسسه‌های بیمه و تمهیدات لازم در این راستا
2 - در این مقاله هم ابعاد و اثرات کاهش ذخیره را واکاوی و بررسی نکرده‌ایم، از جمله موضوع می‌تواند از دیدگاه بحث «هموارسازی سود» و نیز پوشاندن «مغایرت‌های بودجه‌ای» (در سال اول تغییر نرخ) همچنین بررسی وضع سهامداران در مقابل بیمه‌گذاران، مورد توجه و پژوهش حوزه‌های حسابداری و مالی قرار گیرد.
۳ - باید تدابیری اندیشید که در آینده، تغییر در قواعد و دستاوردهای تبدیل به راه‌حلی برای رفع مشکلات، پوشاندن افول‌ها، ارائه بهبودهای ظاهری یا اهدافی از این دست، نشود. به هر حال انتظار عقلانی این است که ضوابط و مقررات و تغییرات آنها به افزایش کیفیت اندازه‌گیری و گزارشگری مالی در جهت حفظ منافع عمومی منجر شود و یکی از بدیهی‌ترین ابزارهای ارزیابی یک تغییر، این است که آثار و نتایج تغییر سنجیده شود.
زیر نویس‌ها:
۱ - حق بیمه، درآمد اصلی در موسسات بیمه محسوب می‌شود. در ایران حق بیمه مندرج در صورت سود و زیان شامل حق‌بیمه‌های صادره حداکثر یک‌ساله به علاوه حق بیمه‌های اتکایی قبولی (مربوط به پذیرفتن ریسک‌هایی که موسسه‌های بیمه دیگر بیمه‌نامه‌های آن را صادر کرده‌اند) می‌باشد.
2 - حق بیمه اتکایی واگذاری که ماهیت هزینه دارد عبارت است از بخشی از درآمد حق بیمه که بابت واگذاری ریسک‌های بیمه‌نامه‌های صادره توسط بیمه‌گر به شرکت‌های بیمه دیگر (بیمه‌گران اتکایی) پرداخت یا تعلق گرفته است.
در ایران موسسه‌های بیمه مکلف هستند ۲۵درصد حق بیمه‌های صادره در بخش بیمه‌های غیرزندگی و ۵۰درصد در بخش بیمه‌های زندگی را به بیمه مرکزی ایران واگذار کند. به علاوه ممکن است مازاد بر اتکایی واگذاری‌هایی اجباری به شرح فوق براساس سیاست‌ها و تصمیم‌گیری‌های مسوولان موسسه‌های بیمه بخشی از ریسک‌ها به صورت اختیاری واگذار شود.
3 - حق بیمه سهم نگهداری که حق بیمه خالص نیز خوانده می‌شود آن بخش از درآمد حق بیمه را نشان می‌دهد که موسسه بیمه ریسک‌های مربوط آن را نزد خود نگه داشته است (به موسسه‌های بیمه دیگر واگذار نکرده است).
۴ - نحوه عمل در خصوص ذخایر فنی (و از جمله ذخیره تکمیلی) به این ترتیب است که ذخایر فنی پایان دوره براساس آیین‌نامه مصوب بیمه مرکزی ایران به حساب سود و زیان بدهکار می‌شود (مشابه با هزینه‌ها) و ذخایر فنی اول دوره به حساب سود و زیان بستانکار می‌گردد (مشابه درآمدها). به این ترتیب مابه‌التفاوت پایان دوره و اول دوره بر سود تاثیر می‌گذارد که معمولا کاهند سود می‌باشد.
5 - نرخ بازده صاحبان سهام (ارزش ویژه) عبارت است از:
منابع:
- عباس هشی و داریوش حسن‌زاده / تحلیلی بر استاندارد حسابداری شما 28- « فعالیت‌های بیمه عمومی» - حسابدار - اردیبهشت‌ماه 1385 - شماره 171
- سید محمد آسوده - ویژگی‌های حسابداری شرکت‌های بیمه - حسابدار - دی‌ماه ۱۳۷۱- شماره ۹۱-۹۲
- بیانیه انجمن بیمه‌گران انگلستان 1370، رویه‌های پیشنهادی برای حسابداری شرکت‌های بیمه، ترجمه: سید محمد آسوده انتشارات بیمه مرکزی ایران
- ژان فرانسوا اوترویل، ۱۳۸۳، مبانی نظری و عملی بیمه، ترجمه، عبدالناصر همتی و علی دهقانی، انتشارات بیمه مرکزی ایران.
- کمیته بین‌المللی استانداردهای حسابداری، 2004، استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی شماره 4 قراردادهای بیمه International Financial Reporting Standard 4 Insurance Contracts (IFRS4)4
- کمیته فنی سازمان حسابرسی، ۱۳۸۲، نشریه ۱۶۰- استانداردهای حسابداری سازمان حسابرسی - چاپ اول.
- کمیته فنی سازمان حسابرسی 1383، پیش‌نویس استاندارد حسابداری شماره 28 «فعالیت‌های بیمه عمومی»
- دکتر یحیی حساس یگانه و نظام‌الدین رحیمیان / حسابداری تصنعی / حسابدار رسمی / تابستان ۱۳۸۴.
- Belkaoui A (2004) Accounting Theary sth Edition, Thomson
* کارشناس ارشد حسابداری
ارسال نظر