دکتر جعفر باباجانی
استاد دانشگاه علامه طباطبایی

چندی پیش مقاله‌ای با عنوان «چرخه معیوب سود موهوم» به قلم شیوای دوست و همکار ارجمندم جناب آقای دکتر بدری در روزنامه شماره 3970 مورخ 10/ 11/ 95 «دنیای اقتصاد» مطالعه کردم. مقاله یادشده که با به‌کارگیری واژگانی فاخر و پرمعنی، یکی از مفاهیم تاثیرگذار در شناسایی درآمد و در نهایت گزارش سود (به تعبیر ایشان موهوم) در عملیات بانکداری ایران را نشانه گرفته بود، نگارنده را بر آن داشت تا در حد بضاعت علمی، یادداشتی مختصر به شرح زیر در تایید این مقاله، قلمی کنم. اگرچه آستانه تحمل نقد و نقادی در جامعه ایران بسیار پایین است اما با این امید این یادداشت را می‌نویسم که برای حامیان استقرار حسابداری تعهدی کامل که در بانک‌ها تبعات آن را تجربه کرده‌اند و اکنون مصمم به اجرای آن در نهادهای بزرگ بخش عمومی نظیر دولت و شهرداری‌ها هستند و به‌تازگی از آن بتی ساخته و پرداخته و شتابان بر طبل به‌کارگیری این نوع حسابداری می‌کوبند، تاملی ایجاد شود.

1. از همین ابتدا به‌صراحت بیان کنم که نگارنده به‌هیچ‌عنوان با به‌کارگیری مبنای تعهدی در حسابداری و گزارشگری مالی در بانک‌ها و نهادهای بخش عمومی مخالفتی ندارم و از 20 سال گذشته در مقالات و کتاب‌هایی که نوشته‌ام بر ضرورت استفاده از آن تاکید کرده‌ام. آنچه موجب شده است صاحب‌نظران حسابداری در به‌کارگیری مبنای تعهدی در حسابداری و گزارشگری مالی برخی نهادها اتفاق نظر نداشته باشند ناشی از عدم رعایت ویژگی‌های محیط اقتصادی است که این نهادها در آن فعالیت می‌کنند. به بیان دیگر، در مورد به‌کارگیری حسابداری تعهدی و استقرار آن در نهادها، از جمله بانک‌ها و حتی دولت و شهرداری‌ها برای شناسایی و گزارش درآمد، به شرط رعایت ویژگی‌های محیطی حاکم بر نوع فعالیتی که انجام می‌دهند و احراز دو شرط لازم و کافی یعنی «قابلیت اندازه‌گیری» و «قابلیت وصول» مخالفتی وجود ندارد.

2. مبنای حسابداری مفهوم مستقلی است که تنها بر زمان شناسایی، ثبت و گزارش رویدادهای مالی تاکید می‌کند اما در عمل با مفهوم مستقل دیگری با عنوان رویکرد اندازه‌گیری (Measurement Focus) ترکیب می‌شود. رویکرد اندازه‌گیری نیز مفهومی است که بر شناسایی و گزارش عنصری از عناصر مالی تمرکز می‌کند، به این معنی که چه چیزی باید شناسایی، ثبت و گزارش شود. این همان مفهومی است که بسیاری از حسابداران کشور آن را نادیده گرفته و کارکرد آن را به پای مبنای حسابداری قربانی کرده‌اند. به بیان دیگر، این دو مفهوم در ترکیب با هم و به زبان حسابداری می‌گویند چه چیزی (what) و چه زمانی (when) شناسایی و گزارش می‌شود. نکته مهم دیگر اینکه، هر یک از این مفاهیم از طیفی پیروی می‌کند که دو سر دارد و بین دو سر طیف نیز نقاط دیگری قابل استفاده است. از آنجا که موضوع مورد بحث در این مقاله اساسا با مبنای حسابداری سروکار دارد از بحث در مورد کارکرد رویکرد اندازه‌گیری پرهیز می‌شود.

یک سر طیفی که مبنای حسابداری کارکرد خود را به نمایش می‌گذارد، نقدی است و بر زمان ورود و خروج وجوه نقد تاکید می‌کند و سر دیگر طیف را مبنای تعهدی کامل تشکیل می‌دهد که بر زمان وقوع رویدادهای مالی تمرکز می‌کند. این در حالی است که نقطه زمانی دیگری روی طیف نیز قابل تصور است که مبنای تعهدی تعدیل‌شده نامیده می‌شود. از آنجا که بخش قابل ملاحظه‌ای از مقاله دکتر بدری به شناسایی درآمد در سیستم بانکداری تخصیص یافته است، این نوشتار نیز بر به‌کارگیری مبنای حسابداری در شناسایی و گزارش درآمد متمرکز می‌شود. اگرچه در حسابداری تعهدی کامل در شناخت درآمد بر معیارهایی نظیر محتمل بودن ورود منافع اقتصادی ناشی از درآمد و اتکاپذیری اندازه‌گیری میزان درآمد تصریح شده است اما ظاهرا در صنعت بانکداری ایران بیشتر به معیار اندازه‌گیری درآمد ناشی از تسهیلات پرداختی توجه شده و معیار محتمل بودن ورود منافع اقتصادی ناشی از سود متعلقه به تسهیلات یادشده تا حدود زیادی و بنا به دلایلی، نادیده گرفته شده است.

«حسابداری تعهدی تعدیل‌شده»، همین دو معیار را با احتیاط بیشتری برای تعیین زمان شناخت و گزارش درآمد در نظر می‌گیرد. به این معنی که ابتدا درآمد باید از اندازه‌گیری قابل اتکا به‌عنوان شرط لازم برخوردار باشد و همزمان وصول آن در دوره مالی یا مدت کوتاهی (مثلا 60 روز) پس از دوره، محتمل باشد. برای مثال درآمدی که وصول آن در مقطع زمانی تعیین‌شده محتمل نباشد اما به‌صورت اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد، درآمد دوره مالی تلقی نشده و در حسابی موسوم به «درآمد انتقالی» به دوره یا دوره‌های بعد منظور می‌شود. درآمد انتقالی به دوره یا دوره‌های بعد، از اقلام ترازنامه است و در طرف چپ ترازنامه انعکاس می‌یابد تا بر مطالبات طرف راست ترازنامه محدودیت ایجاد کند. با این ترتیب، درآمدهایی که در مقطع زمانی یادشده از قابلیت وصول برخوردار نیست، در حساب سود و زیان منظور نخواهد شد و از پیامدهای ناگوار حسابداری تعهدی کامل، جلوگیری خواهد کرد.

3. آنچه در سال‌های اخیر در سیستم بانکی کشور روی داده است، به‌کارگیری نسخه ناقصی از حسابداری تعهدی در شناخت و گزارش درآمد با تمرکز بر قابلیت اندازه‌گیری و نادیده گرفتن قابلیت وصول در دوره مالی یا مدت کوتاهی پس از دوره مالی است. نتیجه چنین امری منجر به شناسایی و گزارش درآمدهای موهوم ناشی از تسهیلات پرداختی بانک‌ها به اشخاص حقیقی و حقوقی در صورت سود و زیان و توزیع آن بین سهامداران همراه با پرداخت مالیات متعلقه یا تخصیص بخشی از آن به افزایش سرمایه شده است. در چنین شرایطی، به نظر می‌رسد سودی که از این بابت بین سهامداران توزیع و مالیاتی که پرداخت شده یا بخشی از سود موهوم که به افزایش سرمایه تخصیص داده شده به مثابه برداشت از منابع سپرده‌گذارانی است که منابع مالی خود را به امید دریافت سود ماهانه، در اختیار بانک‌ها گذاشته‌اند. این موضوع ضرب‌المثلی را به ذهن متبادر می‌کند که «خرج چو از کیسه مهمان بود، حاتم طایی شدن آسان بود.» افزون بر آن، این پدیده موجب شده تا ترازنامه بانک‌ها با انعکاس مانده تسهیلات دریافتنی شامل اصل، سود و وجه التزام متعلقه که به تعبیر بدری اساسا مشکوک‌الوصول بوده و باید از ترازنامه حذف می‌شد، با این دارایی‌های به اصطلاح موهوم، متورم شود.

4. بدری در مقاله یادشده به‌درستی به اصل قراردادن بنگاه‌داری و کمرنگ شدن فعالیت‌ واسطه‌گری پرداخته است. اگرچه صاحب این قلم با نظر دکتر بدری موافق است، اما چون این موضوع به سیاستگذاری و تصمیم‌گیری مدیران بانک‌ها ارتباط دارد و باید درباره آن به سپرده‌گذاران پاسخگو باشند و با به‌کارگیری نسخه نامناسب از حسابداری تعهدی که این نوشتار بر آن تمرکز کرده است، ارتباطی ندارد، از این رو از پرداختن به این پدیده پرهیز شده است.

5. به روایتی که عمدتا از سوی مقامات مسوول مطرح شده میزان مطالبات معوق ناشی از تسهیلات اعطایی بانک‌ها، بالغ بر 100 هزار میلیارد تومان برآورد شده است. در عین حال اقتصاددانان و بانکداران مستقل این مبلغ را بسیار بیشتر تخمین می‌زنند. در این فرآیند که نه‌تنها سود و جرایم شناسایی‌شده این مطالبات، بلکه اصل آن نیز به‌اصطلاح بی‌نقد است، چه باید کرد؟ این همان نکته اساسی است که به قول بدری نیازمند تصمیمی شجاعانه بر حذف این قبیل مطالبات از ترازنامه و عیان‌شدن زیان انباشته معادل آن با هدف شفاف‌سازی ترازنامه بانک‌ها است که به‌طور قطع باید آثار و پیامدهای آن بر ارزش سهام بانک‌ها را نیز پذیرا بود. راه ‌حل دیگری هم برای رفع معضل مطالبات معوق متصور است، هرچند که نتیجه نهایی آن یکی است و موجب کاهش سود انباشته یا منجر به افزایش زیان انباشته بانک‌ها می‌شود. در این راه‌حل، معادل مطالبات معوق و سود و جرایم متعلقه از حساب سود و زیان انباشته بانک‌ها کسر و به حساب درآمدهای انتقالی به دوره‌های بعد منظور می‌شود. حسن گزینه محتاطانه اخیر این است که ضمن جابه‌جایی بخشی از حقوق صاحبان سهام با درآمدهای انتقالی به دوره‌های بعد، هر دو قلم از ترازنامه حذف نمی‌شود، اما محدودیت بر مطالبات منعکس در طرف راست ترازنامه اعمال می‌شود. افزون بر این، راهکار پیشنهادی تبعات کمتری دارد به دلیل آنکه مطالبات معوق را از ترازنامه حذف نمی‌کند زیرا از یک سو شرایط را برای پیگیری و مدیریت بیشتر مطالبات فراهم می‌آورد و از سوی دیگر موجب می‌شود هر مقدار از مطالبات که در آینده وصول می‌شود، درآمد انتقالی به دوره بعد را کاهش داده و به حساب سود یا زیان انباشته منظور شود. این در حالی است که از این پس نیز در مورد آن دسته از درآمدهای بانک‌ که با چنین مشکلاتی مواجه می‌شود، از نسخه مناسبی از حسابداری تعهدی موسوم به «تعهدی تعدیل‌شده» استفاده شود که با ویژگی محیطی حاکم بر فعالیت‌های بانک‌های ایرانی سازگارتر است و آثار زیانبار گذشته را نخواهد داشت.

6. نکته مهم دیگری که بانک‌های ایران با آن مواجهند اما در این سی و اندی سالی که از تصویب قانون عملیات بانکداری بدون ربا گذشته راه‌حلی منطقی برای آن ارائه نشده، اجرای صحیح و منطبق با مفاد این قانون است. بانک‌ها در حقیقت مفاد قانون یادشده را به‌ویژه در مورد عقود مشارکتی به‌نحو صحیح اجرا نمی‌کنند. این امر هم ریشه در نظام حسابداری و گزارشگری مالی مورد عمل دارد که برای استقرار این نوع عملیات بانکداری طراحی نشده است و قادر به محاسبه سود واقعی ناشی از تسهیلات اعطایی مبتنی بر عقود مشارکتی نیست. سود ناشی از فعالیت‌های تسهیلات‌گیرنده که با استفاده از تسهیلات اعطایی مبتنی بر عقود مشارکتی کسب می‌شود، براساس قانون مذکور باید بین بانک و تسهیلات‌گیرنده تقسیم شود. محاسبه سود واقعی تسهیلات اعطایی مبتنی بر عقود مشارکتی، مستلزم استفاده از یک سیستم حسابداری مناسب است که قادر باشد رویدادهای مالی مرتبط با استفاده از این نوع تسهیلات را جدای از سایر فعالیت‌های تسهیلات‌گیرنده، شناسایی، ثبت و گزارش کند. در حال حاضر سیستم حسابداری مورد عمل هر دو طرف درگیر یعنی بانک و تسهیلات‌گیرنده از چنین قابلیتی برخوردار نیست.

7. این نوشتار را با تجربه‌ای مشابه بانک‌ها که در حال حاضر با استقرار نظام حسابداری تعهدی کامل و برگرفته از حسابداری واحدهای انتفاعی مطروحه توسط فدراسیون بین‌المللی حسابداران (IFAC) در فعالیت‌های حاکمیتی نهادهای بزرگ بخش عمومی در جریان است خاتمه می‌دهم. به بیان دیگر، سونامی جدیدی در راه است و آثار آن طبق معمول در سال‌های آتی هویدا خواهد شد، استقرار این نظام در نهادهای بخش عمومی شامل دولت و عنداللزوم شهرداری‌ها است. نظام حسابداری مورد نظر که عینا برگرفته از حسابداری و گزارشگری مالی واحدهای انتفاعی بخش خصوصی است، در کشورهایی مرسوم شده که با خصوصی‌سازی و برون‌سپاری، بخش درخور ملاحظه‌ای از خدمات و فعالیت‌های حاکمیتی دولت و شهرداری‌ها را کاهش داده و شرایط را برای استقرار این نظام فراهم کرده‌اند که مدیریت حرفه‌ای، حسابرسی حرفه‌ای و باکیفیت، انضباط مالی دولت و نهادهای عمومی و در یک کلام فرهنگ پاسخگویی از آن جمله‌اند.

این در حالی است که شرایط و ویژگی‌های محیطی حاکم بر فعالیت‌های حاکمیتی دولت و شهرداری‌ها نقش اساسی و پررنگ این نهادها در ارائه کالا و خدمات را غیرقابل انکار ساخته است، بنابراین استقرار حسابداری تعهدی شبه بازرگانی توصیه شده از سوی IFAC با دشواری‌های زیادی همراه خواهد بود. البته این به آن معنی نیست که نگارنده با به‌کارگیری حسابداری تعهدی در فعالیت‌های حاکمیتی نهادهای یادشده مخالف است، این امر زمانی پسندیده است که ویژگی‌های محیطی در آن لحاظ شود، در غیر این صورت داستانی غم‌انگیزتر از سرنوشت امروز بانک‌ها برای کشور رقم خواهد خورد که نگارنده بارها در سخنرانی‌ها و مقالات منتشره یادآور شده، هرچند تاکنون گوشی شنوا نیافته است.