بخش اول کوروش شایان- سید‌محمد باقرآبادی: حرفه حسابرسی در مسیری باریک حرکت می‌کند به‌طوری‌که هر انحراف جزئی از این مسیر باعث آسیب‌دیدگی حرفه می‌شود. چراکه حسابرسان از یک طرف همچون سایر واحدهای اقتصادی نیازمند مشتریانی هستند که در قبال ارائه خدمات به آنها، کسب درآمد کنند و از طرفی دیگر باید استقلال حرفه‌ای خود را حفظ کرده و تحت تاثیر و نفوذ مشتریان خود قرار نگیرند. به عبارت دیگر حسابرسان هم باید رضایت مشتریان را به‌دست آورند و هم در جهت ارائه اظهار نظر صحیح به جامعه استفاده‌کنندگان دارای تضاد منافع تلاش همراه با صداقت از خود نشان دهند. وابستگی مالی حسابرسان به صاحبکاران، عامل انگیزشی منفی برای گزارشگری تحریفات است. هرچه موسسات حسابرسی وابستگی مالی بیشتری به صاحبکاران خود داشته باشند، احتمال مصالحه بین حسابرس و صاحبکار برای صدور گزارش دلخواه افزایش می‌یابد. سودمندی چرخش اجباری حسابرسان به‌عنوان ابزاری جهت کمک به افزایش استقلال حسابرسان در سال‌های گذشته همواره مورد بحث دانشگاهیان، سیاست‌گذاران بازار سرمایه و حسابرسان قرار گرفته است. سازمان بورس اوراق بهادار ایران نیز در دستورالعمل موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس اوراق بهادار (مصوب ۸/۵/۱۳۸۶) موسسات حسابرسی و شرکای مسوول کار حسابرسی هر یک از اشخاص حقوقی مشمول دستورالعمل مذکور را از پذیرش حسابرسی و بازرسی قانونی یک شرکت، به مدت بیش از چهار سال منع کرده است. در نقطه مقابل چرخش اجباری حسابرس، مدیران شرکت‌ها ممکن است بنا به علل مختلفی اقدام به تغییر اختیاری حسابرس مستقل واحد اقتصادی خود کنند. یکی از عوامل وقوع چنین تغییری، فرصت‌های دستکاری سود است. وجود فرصت‌های دستکاری سود می‌تواند نشان‌دهنده وجود شرایط بالقوه اختلاف‌نظر با حسابرسان و در نتیجه، زمینه‌ساز شروع ذهنیت تغییر حسابرس باشد. استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی، صورت‌های مالی را به‌عنوان ادعاهای مدیریت توصیف می‌کنند. از آنجا که مدیران نیز بخشی از گروه‌های ذی‌نفع هستند این احتمال وجود دارد که ادعاهای آنها مغرضانه باشد. بنابراین حسابرسان مستقل نقش ناظرانی را عمل خواهند کرد که در کاهش این‌گونه غرض‌ورزی‌ها می‌کوشند. اما مدیران تاثیر قابل ملاحظه‌ای در به کارگیری، ابقا و تغییر حسابرسان دارند. مدیران با بهره‌گیری از این تاثیر قادرند حسابرسانی که اظهارنظر مطلوب و دلخواه مدیریت را صادر می‌کنند جایگزین حسابرسان قبلی کنند تا به این وسیله منافع خود را به حداکثر برسانند. این تاثیر مدیریتی منجر به فرسایش کیفیت حسابرسی می‌شود و عواملی را ایجاد می‌کند که ممکن است به شکست حسابرسی منتهی شود. در حالی‌که در مقابل، از تغییر حسابرس به‌عنوان یک ابزار در جهت تقویت استقلال حسابرس و بهبوددهنده کیفیت حسابرسی یاد می‌کنند. بنابراین کسب شناخت بیشتر پدیده تغییر حسابرس و ارزیابی عوامل موثر بر آن و همچنین پیامدهای احتمالی آن و در نتیجه استفاده بهینه از این ابزار جز با انجام تحقیقات گسترده در این زمینه حاصل نمی‌شود. یکی از اهداف صورت‌های مالی انعکاس نتایج مباشرت مدیریت یا حسابدهی ایشان در قبال منابعی می‌باشد که در اختیارشان قرار گرفته است. به دنبال تفکیک مالکیت از مدیریت، تئوری نمایندگی شکل گرفت که بیان می‌کند هدف مدیریت حداکثر کردن منافع خود است که این هدف لزوما همسان و همسو با حداکثر کردن ارزش شرکت نیست. از سوی دیگر به این دلیل که اطلاعات به‌صورت یکسان در اختیار استفاده‌کنندگان قرار نمی‌گیرد، بین مدیران و سرمایه‌گذاران عدم تقارن اطلاعاتی ایجاد می‌شود. همین امر سبب می‌شود که مدیران انگیزه و فرصت این را داشته باشند که با استفاده از روش‌های مدیریت سود، سود شرکت را در آینده نزدیک افزایش دهند. حاکمیت شرکتی عاملی است که می‌تواند باعث شود عملکرد شرکت و به‌ویژه کیفیت اطلاعات ارائه شده از سوی مدیریت آن از کیفیت بالاتری برخوردار باشد. یکی از با‌اهمیت‌ترین و تاثیرگذارترین مکانیزم‌های حاکمیت شرکتی برون‌سازمانی، حسابرس مستقل با نقش اعتباردهی است. حسابرسی صورت‌های مالی عامل کلیدی در افزایش قابلیت اتکای اطلاعات مالی است. فلسفه اصلی حسابرسی اعتباربخشی به اطلاعات منعکس در صورت‌های مالی است. حال مساله اساسی برای حسابرسان این است که اگر آنها در رابطه با کیفیت اطلاعات ارائه شده برای ذی‌نفعان رودرروی مدیریت شرکت‌ها قرار گیرند و نتایج آن به گزارش حسابرسی کشیده شود، آنها با خطر از دست دادن منافع اقتصادی خود از طریق از دست دادن صاحبکار و دیگر صاحبکاران بالقوه در آینده نزدیک مواجه می‌شوند. از طرفی مدیران شرکت‌ها با توجه به تاثیر قابل ملاحظه‌ای که در به کارگیری، ابقا و تغییر حسابرسان دارند ممکن است با بهره‌گیری از این تاثیر، حسابرسانی را که اظهارنظر مطلوب و دلخواه مدیریت را صادر می‌کنند جایگزین حسابرسان قبلی کنند تا به این وسیله منافع خود را به حداکثر برسانند. این تاثیر مدیریتی منجر به فرسایش کیفیت حسابرسی می‌شود و عواملی را ایجاد می‌کند که ممکن است به شکست حسابرسی منتهی شود. تغییر حسابرس از دو منظر قابل بحث و بررسی است:

تغییر اجباری حسابرس

مهم‌ترین موارد مندرج در قانون در کشورهای مختلف در ارتباط با استقلال حسابرس و کیفیت حسابرسی است. این مقررات از جمله شامل محدودیت در ارائه خدمات غیر‌حسابرسی به صاحبکاران حسابرسی، افزایش مسوولیت کمیته حسابرسی، استقرار هیات‌ نظارت بر حسابداری شرکت‌های سهامی عام و همچنین تغییر اجباری شرکای اصلی هر کار حسابرسی پس از یک دوره متوالی چهار ساله بود. مساله دیگری که باید به آن توجه کرد این است که موضوع محدود کردن دوره تصدی حسابرس از دو بعد قابل بررسی است. بعد اول مربوط به تغییر موسسات حسابرسی است و بعد دیگر شامل تغییر ادواری کادر حسابرسی خصوصا در رده مدیران و سرپرستان مسوول کار حسابرسی و شریک مربوطه است. بررسی‌های متعدد صورت پذیرفته در این خصوص حاکی از برتری سیاست تغییر شریک بر تغییر موسسات حسابرسی است. در ایران درتاریخ ۸/۶/۱۳۸۶ دستورالعمل موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس به تصویب شورای عالی بورس رسید و جایگزین آیین‌نامه ضوابط موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس اوراق بهادار تهران (مصوب جلسه ۲۰/۲/۱۳۸۰ شورای بورس) و ضوابط موسسات حسابرسی و بازرس قانونی معتمد سازمان بورس اوراق بهادار تهران (مصوب جلسه ۳/۳/۱۳۸۷) شد. بنابر تبصره ۲ ماده ۱۰ این دستورالعمل، موسسات حسابرسی، شرکای مسوول کار حسابرسی هر یک از اشخاص حقوقی مجاز نیستند بعد از گذشت چهار سال، مجددا سمت حسابرس مستقل و بازرس قانونی شرکت مذکور را بپذیرند. ضمنا در صورت خروج شرکا از موسسه قبلی، شریک مسوول کار در دوره چهار سال قبل نمی‌تواند با حضور به‌عنوان شریک در موسسه حسابرسی دیگر سمت مزبور را قبول کند. از دیدگاه طرفداران تغییر اجباری حسابرس، مدت تصدی طولانی حسابرس، منجر به کاهش سطح بی طرفی و خدشه‌دار شدن استقلال و کاهش کیفیت حسابرسی به دلیل کاهش سطح دقت در اجرای آزمون‌های کنترل و محتوای ناشی از تطبیق پذیری حسابرس با شرایط حاکم بر محیط مورد حسابرسی است. از سوی دیگر مخالفان تغییر اجباری حسابرس بر این اعتقاد هستند که تغییر حسابرس این هزینه‌ها را در پی دارد: افزایش ریسک حسابرسی و در نتیجه کاهش اثربخشی فرآیند حسابرسی، افزایش هزینه‌های انجام حسابرسی، کاهش قابلیت اعتماد به مدیریت شرکت ناشی از تغییرات متوالی حسابرس، کاهش سطح اعتماد جامعه به حرفه حسابرسی، به دلیل ایجاد شائبه مبنی بر کمرنگ شدن ارزش‌های حرفه‌ای و اخلاقی حاکم بر حرفه حسابرسی.