عباس وفادار* محمد کاظم تقدیر* به تازگی سازمان امور مالیاتی کشور، طی مکاتباتی با بانک‌های کشور، با اعلام اینکه حواله‌های ارزی صادره توسط بانک‌ها مشمول پرداخت سه در هزار حق تمبر مندرج در ماده 45 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحیه مورخ 1380 آن می‌شود، از آنان درخواست کرده تا در اجرای ماده 231 قانون مالیات‌های مستقیم، لیست کلیه حواله‌های ارزی مربوط به ثبت سفارش ورود کالا در آن بانک را که از تاریخ مکاتبه سازمان امور مالیاتی با بانک صادرشده‌است، به منظور پرداخت حق تمبر به آن سازمان تسلیم کنند.
سازمان یاد شده در نامه خود تاکید کرده در صورت عدم وصول لیست مورد نظر، نسبت به مطالبه مالیات حواله‌های ارزی بانک به صورت علی‌الراس بر مبنای قرائن و شواهد مرتبط، اقدام خواهد کرد. بنا به دلایل زیر، حواله‌های ارزی صادره از سوی بانک‌ها، مشمول سه در هزار حق تمبر موضوع ماده 45 قانون مالیات‌های مستقیم نمی‌شود و اقدامات سازمان امور مالیاتی در این خصوص، بر خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی سازمان یاد شده است:
۱. باب دوم قانون مالیات‌های مستقیم مربوط به مالیات بر دارایی است. فصل پنجم از باب دوم شامل مواد ۴۴ تا ۵۱ قانون مالیات‌های مستقیم، مربوط به حق تمبر است. اولین نکته‌ای که از این طبقه‌بندی به ذهن متبادر می‌شود این است که اوراق و اسنادی که مشمول پرداخت حق تمبر هستند، باید واجد شرایطی باشند که بتوان عنوان «دارایی» بر آنها اطلاق کرد. سایر اوراقی که واجد شرایط دارایی نیستند ولی باید از آنها حق تمبر اخذ شود، به‌طور مشخص در فصل پنجم قانون مالیات‌های مستقیم احصا شده‌اند. حواله ارزی نوعی وسیله پرداخت در سیستم پولی و بانکی است و نوعی دارایی تلقی نمی‌شود. با توجه به مراتب یادشده و نظر به اینکه در هیچ قسمت فصل پنجم قانون، به صراحت نامی از حواله‌های بانکی از جمله حواله‌های ارزی برده نشده‌است، نمی‌توان آن‌ را مشمول پرداخت حق تمبر دانست.
۲. به موجب ماده ۴۵ قانون مالیات‌های مستقیم: «از اوراق مشروحه زیر نسبت به مبلغ آنها معادل سه درهزار حق تمبر اخذ می‌شود: برات، فته طلب (سفته) و نظایر آنها». همان گونه که از متن این ماده قانونی مشخص است، علاوه‌بر برات و سفته، نظایر آنها نیز مشمول اخذ حق تمبر شده‌اند. می‌توان استدلال کرد که درج عبارت «نظایر آنها» و مشخص نکردن معیار تعیین این نظایر در متن قانون، ایراد قانون تلقی می‌شود زیرا یکی از ویژگی‌های یک قانون خوب، واضح بودن آن است. قانون باید آن قدر واضح باشد که تابعان و مجریان، منظور از آن را دریافته و آن را به کار گیرند. یک قانون متناقض و مبهم، موجب سردرگمی یا گمراهی می‌شود. حال این سوال مطرح می‌شود، آیا در شرایط مبهم بودن قانون، سازمان امور مالیاتی می‌تواند راسا استنتاج کند که حواله ارزی، از نظایر برات و سفته است و مشمول حق تمبر می‌شود و مودیان را مجبور به تمکین از آن کند؟ پاسخ این است: خیر. به موجب اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران «هیچ‏ نوع‏ مالیات‏ وضع نمی‏شود مگر به‏ موجب‏ قانون‏.» بنابر این در شرایط شک، بنا بر این اصل قانون اساسی باید با تفسیر مضیق و با استفاده از اصل «عدم»، حکم به عدم شمول مالیات بر حواله‌های ارزی داد.
۳. تکالیف بانک‌ها در مورد حق تمبر چاپ چک در ماده ۴۴، از بابت برات و سفته در ماده ۴۵ و از بابت سایر قراردادها و اسناد مشابه که بین بانک‌ها و مشتریان مبادله یا از طرف مشتریان تعهد می‌شود، در هفت مورد در ماده ۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم احصا شده و ایجاد قید اضافی بر موارد یادشده برای بانک‌ها بدون تصویب قانون توسط مجلس شورای اسلامی، مغایر با اختیارات قانونی سازمان امور مالیاتی کشور است.
۴. همان‌طور که در بند ۲ بالا توضیح داده شد، اگرچه شایسته بود معیاری برای مشخص کردن نظایر سفته و برات، در قانون مالیات‌های مستقیم می‌آمد، اما با مراجعه به باب چهارم قانون تجارت (مواد ۲۲۴ به بعد این قانون)، می‌توان دریافت در بسیاری موارد برات، سفته و «نظایر آن» در معنی «اسناد تجاری» به کار رفته‌اند. در صورتی که بخواهیم با استفاده از این قرینه، همین معنا را برای عبارت «نظایر آن» در قانون مالیات‌های مستقیم بپذیریم، بازهم این سوال مطرح می‌شود که آیا از اساس، «حواله ارزی» نوعی سند تجاری است؟ پاسخ به این سوال بدون شک منفی است. سند تجاری باید واجد سه خصوصیت مهم باشد. اول اینکه قابل نقل و انتقال به اشخاص ثالث باشد، دوم اینکه باید از معامله‌ای که بر مبنای آن صادر شده مستقل باشد و سوم آنکه باید واجد وصف «تجریدی بودن» باشد یعنی ایرادی در برابر دارنده با حسن نیت سند تجاری قابلیت استماع نداشته باشد؛ به عبارت دیگر، هر کسی که دارنده با حسن نیت سند تجاری بود (یعنی بدون آگاهی از ایرادهای احتمالی مانند جعل و نظایر آن، سند را به دست آورد)، مستحق دریافت وجه آن باشد. حواله ارزی واجد هیچ یک از این شرایط نیست. در واقع، «حواله ارزی» حتی در معنای ماده ۷۲۴ قانون مدنی، «حواله» محسوب نمی‌‌‌‌شود (زیرا تقریبا هیچ یک از خصوصیات عقد حواله در قانون مدنی را ندارد و مثلا شخص بدون وجود هیچ دینی می‌تواند از یک حساب خود به حساب دیگر خود با استفاده از حواله ارزی وجوهی را انتقال دهد.)
۵. شاید سازمان امور مالیاتی با این فرض که حواله ارزی نیز مانند برات و سفته، نوعی دستور پرداخت است، آن را مشمول حق تمبر دانسته ‌است. برای پاسخ به این موضوع باید ببینیم حواله ارزی چیست؟ حواله ارزی عبارت است از نوعی دستور پرداخت که به موجب آن یک بانک به تقاضای مشتری خود عهده یکی از بانک‌های کارگزار خود در داخل یا خارج از کشور صادر و از او می‌خواهد مبلغ حواله را به ذی نفع آن پرداخت کند. امروزه حواله‌های ارزی از طریق شبکه جهانی سوئیفت (Swift) انجام می‌شود.حواله ارزی از لحاظ نحوه و زمان انتقال ارز به دو نوع T/T و D/D تقسیم می‌شود: T/T مخفف
(Telegraphic Transfer) که در این روش، انتقال ارز به صورت سریع در وجه ذی‌نفع از طریق شبکه سوئیفت انجام می‌شود و D/D مخفف
(Demand Draft) که در واقع به مفهوم پرداخت یک حواله ارزی به تاریخ آینده است و بانک متعهد، تحویل مقدار مشخصی ارز به ذی‌نفع در آینده را می‌پذیرد.
همان گونه که ملاحظه می‌شود، حواله ارزی نوعی دستور پرداخت وجوه ارزی است همان‌طور که حواله ریالی هم نوعی دستور پرداخت است. بنابراین اگر قائل به شمول اخذ ۳ در هزار حق تمبر از حواله‌های ارزی باشیم، پس باید کلیه حواله‌های ریالی صادره از سوی بانک‌ها را نیز به همان دلیل مشمول اخذ حق تمبر بدانیم و حتی باید از تمامی مستندات انجام معاملات تجاری از جمله حواله انبار و دستور پرداخت چک که در واحد‌های اقتصادی صادر می‌شود نیز حق تمبر اخذ شود! واضح است که چنین فرضی از اساس باطل است.
۶. در نظام فعلی بانکی کشور، حواله‌های ارزی در شمار قراردادهای «جعاله خدمت» طبقه بندی می‌شوند و در واقع بانک بر اساس انجام خدمت برای مشتری (جابه‌جایی پول مشتری از یک حساب به حساب دیگر)، از مشتری مبلغی بابت کارمزد اخذ می‌کند. بر این اساس، واضح است که به هیچ عنوان حواله ارزی نه یک سند تجاری و نه حتی یک حواله است. آنچه حواله ارزی نامیده می‌شود در واقع قراردادی بین بانک و مشتری برای جابه‌جا‌یی مقداری پول است که نه قابلیت انتقال به ثالث را دارد (پس سند تجاری نیست) و نه در آن نقل ذمه به ذمه و یا حتی ضم ذمه به ذمه صورت می‌گیرد (پس عقد ضمان یا حواله در معنای قانون مدنی هم نیست) و در واقع یک قرارداد ویژه است.
۷. نکته قابل توجه دیگر این است که سازمان امور مالیاتی در مکاتبات خود با بانک‌ها، با استناد به ماده ۲۳۱ قانون مالیات‌های مستقیم، درخواست اخذ لیست حواله‌های ارزی را کرده است. در این مورد نیز اقدام سازمان امور مالیاتی نیز خلاف قانون است؛ زیرا به تصریح تبصره ذیل ماده ۲۳۱ قانون مالیات‌های مستقیم: «در مورد بانک‌ها و موسسه‌های اعتباری غیربانکی، سازمان امور مالیاتی کشور اسناد و اطلاعات مربوط به درآمد مودی را از طریق وزیر امور اقتصادی و دارایی مطالبه خواهد کرد و بانک‌ها و موسسه‌های اعتباری غیر بانکی موظفند حسب نظر وزیر امور اقتصادی و دارایی اقدام کنند». بر این اساس، مکاتبه مستقیم سازمان امور مالیاتی با بانک‌ها در مورد دریافت لیست حواله‌های ارزی، خارج از اختیار قانونی آنان و مغایر با تبصره ذیل ماده ۲۳۱ قانون مالیات‌های مستقیم است. توجه به این نکته نیز جالب است که چرا باوجود تصویب قانون مالیات‌های مستقیم در سال ۱۳۶۶، سازمان امور مالیاتی پس از گذشت ۲۶ سال از تاریخ تصویب آن و در سال ۱۳۹۲ به این نتیجه رسیده که حواله‌های ارزی از نظایر برات و سفته بوده و مشمول ۳ در هزار حق تمبر ماده ۴۵ قانون مالیات‌های مستقیم است؟ اگر چنین است، چگونه مسوولان وقت سازمان امور مالیاتی باید پاسخگوی حقوق از دست رفته دولت در این مورد باشند!؟ همان‌طور که گفتیم، چنین نیست. اما جالب است که دلایل احتمالی این اقدام سازمان امور مالیاتی را
بدانیم. یک دلیل احتمالی این امر، کاهش شدید تعداد اعتبارات اسنادی و در نتیجه ضمانت‌نامه‌های صادره توسط بانک‌ها به لحاظ تحریم‌ها بوده که منجر به کاهش درآمدهای سازمان امور مالیاتی از بابت حق تمبر موارد یادشده به شرح مندرج در ماده ۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم شده و بنابراین احتمالا برخی مسوولان مالیاتی متوسل به اخذ حق تمبر مالیاتی از حواله‌های ارزی شده‌اند که جایگزین اعتبارات اسنادی شده‌ است. دلیل دیگر آن نیز می‌تواند اخذ مالیات‌های بیشتر برای تامین کسری بودجه دولت باشد.
با توجه به ۷ دلیل پیش‌گفته، مطالبه مالیات حق تمبر ۳ در هزار موضوع ماده ۴۵ قانون مالیات‌های مستقیم از حواله‌های ارزی، خلاف قانون و خارج از اختیارات سازمان امور مالیاتی بوده و درصورت صدور چنین برگ مطالبه‌ای، می‌توان ابطال آن را از دیوان عدالت اداری درخواست کرد. اگر چه بهترین، دیرین‌ترین و سالم ترین منبع برای تامین بودجه دولت، مالیات است اما همان‌گونه که در اصل ۵۱ قانون اساسی کشورمان نیز آمده ‌است، وضع مالیات باید به موجب قانون باشد، بنابراین ضرورت دارد سازمان امور مالیاتی با اصلاح روش خود، در صورتی که ضرورت بر افزایش منابع درآمدی مالیاتی و تسری آن بر حواله‌های ارزی وجود دارد، هم اکنون که اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم در صحن مجلس شورای اسلامی مطرح است، ترتیب لازم را برای اصلاح ماده ۴۵ قانون مالیات‌های مستقیم هم به لحاظ حذف عبارت «و نظایر آن» که موجب واضح شدن قانون خواهد شد ونیز افزودن «حواله‌های ارزی» در متن آن که مستندی قانونی برای دریافت حق تمبر از این حواله‌ها خواهد بود، به عمل آورد.
*حسابدار رسمی، کارشناس رسمی دادگستری و مدرس دانشگاه
*وکیل پایه یک دادگستری و مشاور حقوقی