محمدرضا بهنام حسین‌پور
حسابرسی داخلی به عنوان یک حرفه نوین، پیشینه‌ای حدود ۵۰سال دارد. انجمن حسابرسان داخلی (IIA) در سال ۱۹۴۱ تاسیس شد و درحال حاضر بیش از ۱۴۰هزار نفر عضو دارد.

مدیریت شرکت‌های آمریکایی از دهه 1970 برای رعایت قانون سازمان‌های فاسد و کلاش مصوب 1977 به طور فزاینده‌ای به خدمات حسابرسان داخلی رو آورده‌اند. این قانون که شرکت‌های آمریکایی سهامی عام، سهامی خاص و شرکت‌های خارجی را که باید گزارش‌های خود را به کمیسیون اوراق بهادار و بورس ارائه کنند، در بر می‌گیرد، پیشنهاد رشوه و رشوه دادن به مسوولیت دولت‌های خارجی را ممنوع کرده است. همچنین، شرکت‌های تحت‌پوشش کمیسیون اوراق بهادار و بورس را به حفظ و نگهداری مدارک حسابداری دقیق و کامل استقرار کنترل‌های داخلی کافی به امنظور اطمینان یافتن از مجاز بودن معاملات، تهیه درست و صحیح صورت‌های مالی و حفاظت از دارایی‌ها ملزم می‌کند. طبق این قانون، شرکت‌هایی که مفاد آن را رعایت نکنند، ممکن است جریمه شوند. علاوه‌بر این، مدیران این‌گونه شرکت‌ها شخصا مسوول هستند و با جریمه نقدی غیرقابل بیمه شدن و زندان مجازات می‌شوند. گرچه بهره‌گیری از حسابرسان داخلی در این قانون به صراحت نیامده است، اما استفاده از حسابرسان داخلی، ابزاری آسان و موثر را برای مدیریت فراهم می‌کند که بتواند الزامات این قانون را رعایت کند، دولت آمریکا نیز یک واحد حسابرسی داخلی قوی دارد که زیرنظر خزانه‌داری کل دیوان محاسبات عمومی، فعالیت و برای رسیدگی به دستگاه‌های دولتی به کار گرفته می‌شود.
دیوان محاسبات عمومی، استانداردهای عملیاتی حسابرسی خاص خود را از طریق دفتر خزانه‌داری کل منتشر می‌کند.
از دیدگاه قوانین تجارت و قانون اداره شرکت‌ها، مدیریت شرکت‌ها،مسوولیت برنامه‌ریزی، سازماندهی و هدایت فعالیت‌های سازمان را بر عهده دارد. این مسوولیت در حوزه اعمال کنترل وجود حسابرسی داخلی را برای شرکت‌ها الزامی کرده است. از مهم‌ترین سازوکارهایی که در زمینه هدایت اثربخش و کارآیی سازمان‌ها به‌خصوص بانک‌ها و نهادهای مالی ابداع شده است، مفهوم «کنترل‌های داخلی» است. این مفهوم را می‌توان مولود توسعه تفکر سازمانی و پیچیدگی ساختار سازمان‌ها دانست که خود، محصول تکامل جوامع بشری و تعمیق مفاهیم و مناسبات تجاری و صنعتی در آنها است. ره‌آورد تکامل این مناسبات، یکی هم تفکیک مفاهیم «نظارت» و «اجرا» بود. بستری که در ابتدا با تفکیک دو مقوله «مالکیت» و «مدیریت» از یکدیگر و تاکید بر ضرورت کنترل عملکرد «مدیران» توسط «مالکان» زمینه ایجاد حرفه حسابرسی را پدید آورد در ادامه روند تکاملی خود، به گسترش و تعمیق مفهوم دیگری تحت عنوان «کنترل‌های داخلی» انجامید.
کنترل داخلی، بخش مهمی از مدیریت یک سازمان است. بخشی که شامل برنامه‌ها، روش‌ها و رویه‌های مورد استفاده سازمان در دستیابی به رسالت و اهداف خرد و کلان خود است. کمیته نظارت بانکی بازل (The basle committee on banking supervision) در راستای تلاش‌های مستمر خود جهت طرح مباحث مربوط به نظارت بانکی و بهبود نظارت از طریق ارائه رهنمودهایی که به عملکرد موثر مدیریت ریسک می‌انجامد؛ اقدام به انتشار چارچوبی برای ارزیابی نظام‌های کنترل داخلی کرده است.
وجود نظامی از کنترل‌های داخلی موثر، بخش مهمی از مدیریت بانک بوده و مبنایی برای صحت و سلامت عملیات در واحدهای بانکی است. استقرار نظامی از کنترل‌های توانمند داخلی می‌تواند به حصول اطمینان از دستیابی به آمال و اهداف واحد بانکی یاری رساند. همچنین با استقرار این نظام می‌توان اطمینان یافت که بانک به اهداف سودآوری پایدار خود در چارچوب گزارشگری مالی و مدیریتی دست می‌یابد.
در دهه اخیر پس از بحث و مجادلات فراوان و با توجه به اینکه اداره حسابرسی داخلی زیرنظر مدیریت اجرایی شرکت قرار دارد موضوع تشکیل کمیته حسابرسی، به عنوان نهاد رابط با هیات‌مدیره مطرح شده است. در واقع حسابرسی داخلی عملا به حوزه نظارتی کمیته حسابرسی مربوط شده که مسوولیت کمیته حسابرسی نیز بر عهده اعضای غیرموظف هیات‌مدیره محول شده است. در چنین چارچوبی گزارشات واحد حسابرسی داخلی به کمیته حسابرسی ارجاع و کمیته حسابرسی جهت بهره‌برداری گزارشات خود می‌تواد از آن استفاده کند.
ارتباطات کمیته حسابرسی با حسابرسی داخلی
مشکل عمده دیگری که در عمل وجود دارد، چگونگی برقراری ارتباط نزدیک بین کمیته حسابرسی و واحد حسابرسی داخلی است. اعضای کمیته حسابرسی معمولا از مدیران غیرموظف انتخاب می‌شوند و اغلب، دارای مسوولیت‌های حرفه‌ای زیادی هستند. محل کار و مسوولیت آنان از محل شرکت دور است و تنها یک یا دو بار در سال جلسه تشکیل می‌دهند. کمیته حسابرسی با این شرایط به دشواری می‌تواند واحد حسابرسی داخلی را اداره کند. نتیجه آن که واحد حسابرسی داخلی معمولا زیرنظر مدیرعامل اداره می‌شود.
کمیته حسابرسی اغلب با تصویب عزل و نصب مدیران واحد حسابرسی داخلی، بررسی و تصویب برنامه کار، تامین نیروی انسانی و بودجه (هزینه‌های) واحد حسابرسی داخلی و بررسی عملکرد حسابرسان داخلی با مدیریت ارشد سازمان در امر اداره این واحد مشارکت می‌کند. رابطه واحد حسابرسی داخلی با کمیته حسابرسی اساسا رابطه گزارشگری است. این رابطه به شکل خط نقطه‌چین بین کمیته حسابرسی و واحد حسابرسی داخلی در نمودار بالا نشان داده شده است. به طور معمول، مدیرعامل، مسوولیت اداره واحد حسابرسی داخلی و عملکرد آن را با مشورت کمیته حسابرسی به عهده دارد. مقوله ریسک و کنترل دو مفهوم کلیدی در انواع حسابرسی‌ها هستند، زیرا ریسک نقطه شروع فعالیت حسابرسی و کنترل اولین وظیفه حسابرسی جهت حصول اطمینان از نظامات کنترل داخلی مناسب است و به این تعبیر حسابرسان خود نمی‌توانند بخشی از سیستم کنترل باشند. بررسی‌های به‌عمل آمده نشان می‌دهد که ریسک‌های حسابرسی عبارتند از:
خطا و اشتباه، ضعف قضاوت، نقض قوانین، کلاهبرداری، ضعف برنامه‌ریزی استراتژیک، ورشکستگی، عدم‌کفایت مدیریت اطلاعاتی، اشاعه و بررسی‌های رایانه‌ای و ...
برای کاهش نقش ریسک در فرآیند حسابرسی استقرار سیستم کنترل‌های داخلی از الزامات تشکیلاتی تلقی می‌شود.
کنترل‌های داخلی چیست؟
انجمن حسابرسان داخلی در تعریف کنترل داخلی می‌گوید:
کنترل داخلی بخشی از فرآیند مدیریت بوده و شامل اقداماتی است که توسط مدیریت برای برنامه‌ریزی، سازمان‌دهی و رهبری انجام فعالیت‌های کافی برای حصول اطمینان منطقی از دستیابی به اهداف زیر صورت می‌گیرد:
* تحقق اهداف و مقاصد تعیین‌شده برای عملیات و برنامه‌ها.
* استفاده کارا و اقتصادی از منابع
* انسجام و قابلیت اعتماد اطلاعات
* تطبیق با سیاست‌ها، برنامه‌ها، رویه‌ها، قوانین و مقررات
اما از آنجا که برای انجام هر کنترلی برای مقابله با خسارت، سازمان مستلزم پذیرش هزینه‌ای خواهد بود که انجام این هزینه باید براساس فرمول هزینه منفعت عقلایی باشد، بنابراین کنترل‌ها باید بر زنجیره اصلی ریسک یا گره‌گاه‌های ریسک باشد تا انجام آن را توجیه‌پذیر کند. بنابراین تصمیم‌گیری در خصوص چگونگی استقرار کنترل‌های پرهزینه بستگی به ارزیابی از احتمال وقوع ریسک و همچنین میزان و اهمیت زیان ناشی از آن خواهد داشت. تصمیم‌گیری جهت تعیین‌سطح کل ریسک در یک سیستم خاص با قرار دادن دو متغیر در یک جدول ماتریس امکان‌پذیر خواهد بود:
ترجیحا لازم است منابع حسابرسی به سیستم‌های با ریسک بالا یا متوسط هدایت شود.
بررسی‌هایی که در جهان توسط مراجع ذی‌صلاح نظارتی بر بانک‌ها صورت گرفته نشان می‌دهد که انواع نارسایی‌ها که در همه بانک‌ها متداول است، عمدتا به 5طبقه زیر تقسیم ‌‌شود:
* نبود پاسخگویی و نظارت کافی مدیریت و کوتاهی در توسعه یک فرهنگ کنترلی قدرتمند در درون بانک
* تشخیص و ارزیابی نامناسب ریسک برخی از فعالیت‌های بانکی، چه این موارد مربوط به اقلام بالای خط ترازنامه باشند و چه مربوط به اقلام زیر خط ترازنامه.
* نبود یا ناتوانی ساختارها و فعالیت‌های کنترلی مهمی همچون تفکیک وظایف، تاییدیه‌ها، رسیدگی‌ها، رفع مغایرت‌ها و بازبینی عملکرد اجرایی.
* تبادل ضعیف اطلاعات بین سطوح مدیریت بانک، به‌خصوص در مورد انعکاس مشکلات به سطح بالا.
* عدم‌کفایت یا ناکارآمدی برنامه‌های حسابرسی و فعالیت‌های نظارتی.
به همین علت و براساس پیشنهادهای کمیته بازل «اصول زیر به عنوان اصول ارزیابی نظام‌های کنترل داخلی» شناخته شده و به مدیریت بانک‌ها رعایت الزامی آنها تاکید شده است.
نظارت مدیریت و فرهنگ کنترلی، شناخت و ارزیابی ریسک، فعالیت‌های کنترلی و تفکیک وظایف، اطلاعات و ارتباطات، فعالیت‌های نظارتی و اصلاح نارسایی‌ها، ارزیابی نظام‌های کنترل داخلی توسط مراجع نظارتی.
هدف‌های کنترل داخلی و حسابرسی داخلی
سیستم کنترل داخلی به منظور اطمینان یافتن از موارد زیر استقرار می‌یابد:
اعمال شدن سیاست‌ها و خط‌مشی‌ها سازمان‌.
شناسایی و شناساندن اصول و ارزش‌های سازمان.
رعایت قوانین و مقررات
دقیق و قابل‌اعتماد بودن صورت‌های مالی و سایر اطلاعات منتشره شده.
مدیریت کارآمد و اثربخش نیروی انسانی و سایر منابع.
هدف حسابرسی داخلی کمک به مدیریت است تا اطمینان یابد کلیه موارد بالا به همان گونه که باید اجرا یا رعایت می‌شود.
یکی دیگر از نقش‌های حسابرسی داخلی مربوط به وظایف او در مقابل حسابرسان خارجی است؛ زیرا هر قدر حسابرسی داخلی موثرتر و با کفایت‌تر باشد، وظیفه حسابرسان مستقل آسان‌تر و هزینه حسابرسان مستقل نیز کمتر خواهد شد. حداقل مواردی که حسابرسان مستقل می‌تواند به واحد حسابرسی داخلی اتکا کنند عبارتند از:
* حسابرسان مستقل می‌توانند تجربیات خود از حسابرس داخلی ادارات سازمان‌های دیگر را به سازمان مورد بحث بیاورند، بنابراین سازمان از انتخاب بهترین روش حسابرسی داخلی اطمینان حاصل می‌کند.
* حسابرسان مستقل می‌توانند کیفیت حسابرسی داخلی را ارزیابی کنند.
* حسابرسان مستقل شاید بتوانند برای برخی از نیازها به کار حسابرسی داخلی اعتماد کنند و این امرموجب کاهش هزینه حسابرسی مستقل می‌شود.
برای حسابرسی مستقل و داخلی فهم دقیق مسوولیت‌های محوله دارای اهمیت است، معمولا وجود خلاصه‌ای از مطالب مورد توافق طرفین روش خوبی برای اطمینان از درک و شناخت مسوولیت‌ها و وظایف بوده و از تداخل غیرضروری در انجام وظایف ممانعت به عمل می‌آورد.
با تعاریف پیش‌گفته و الزامات حسابرسی داخلی چندگاهی است که مجموعه ضوابط و مقرراتی تحت‌عنوان استانداردهای حسابرسی داخلی انتشار یافته‌اند که مهم‌ترین آنها عبارتند از: استقلال، تجربه، مهارت حرفه‌ای، حوزه کار، انجام فرآیند حسابرسی داخلی، مدیریت فرآیند حسابرسی داخلی. در همین چارچوب وظیفه واحد حسابرسی داخلی مجموعه بانکی کشور باید حوزه کاری خود را آنچنان گسترده کند که بتواند انجام امور حسابرسی مالی، حسابرسی دارایی‌ها، حسابرسی ارزش پولی و کنترل خودارزیابی را عهده‌دار شوند که در حسابرسی داخلی بانک‌ها رتبه‌بندی ریسک یا (risk ranking) به عنوان راهنمای شروع عمل تلقی می‌شود و فرآیند حسابرسی نیز شامل برنامه‌ریزی دقیق، شناخت از سیستم و یا وضعیت موجود بانک، ارزیابی صحیح از ریسک و کنترل، ارتباطات خوب و مستندسازی واقعی و کامل است.
منابع:
کنترل‌های داخلی - ایفک (آگوست ۲۰۰۶)
چارچوبی برای نظام‌های کنترل داخلی در واحدهای بانکی (انتشارات بانک مرکزی)
انتشارات کمیته بازل (ترجمه عبدالمهدی ارجمندنژاد - مرداد ۱۳۸۵)
حسابرسی داخلی در بانک‌‌ها (انتشارات بانک مرکزی)
کتاب حسابرسی داخلی انتشارات سازمان حسابرسی
کارشناس رسمی قوه قضاییه
کارشناس حسابرسی بانکی