سید‌روح‌الله حسینی‌مقدم*

شاید بتوان سابقه و ردپای تجدید ارزیابی در ایران را در مقررات و قوانین ساده‌تر جست‌وجو کرد. از این منظر می‌توان به مقررات و قوانین تجارت در قبل و بعد از انقلاب مراجعه کرد. در قبل از انقلاب اسلامی در قانون تجارت سال ۱۳۱۱ و اصلاحیه سال ۱۳۴۷ حکم خاصی وجود ندارد. اما در قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال ۱۳۴۵ عنوان شده «تجدید ارزیابی دارایی‌های ثابت به جز زمین برای شرکت‌های بورسی در صورتی که در حساب سرمایه یا ذخایر منظور شود مادامی که تقسیم نشود از پرداخت مالیات معاف است.» آنچه که مسلم است، بر اساس مطالعات محدودی که انجام شده سابقه‌ای از استفاده از این ماده قانونی در شرکت‌های بورسی قبل از انقلاب مشاهده نشده است.

در بعد از انقلاب نیز در اصلاحیه سال ۱۳۷۱ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶در ماده ۱۴۳ مکرر برای شرکت‌هایی که ۵۰ درصد سرمایه آنها متعلق به وزارتخانه‌ها، شرکت‌ها و موسسه‌های دولتی می‌باشد برای یکبار و تا سقف زیان مندرج در صورت‌های مالی در طول اجرای قانون برنامه اول توسعه از مالیات معاف خواهد بود به شرط ۱) سهام شرکت در بورس پذیرفته شده یا یک سال پس از ثبت ارزیابی در دفاتر در بورس پذیرفته شود و ۲) زیان سنواتی از محل افزایش مزبور مستهلک شود. اما گزارش و آماری در خصوص شرکت‌هایی که بر اساس این قانون عمل کرده باشند در دسترس نیست.

دومین سابقه در مورد تجدید ارزیابی در بعد از انقلاب به سال ۱۳۶۷ بر می‌گردد که طبق ماده واحده‌ای که در۳۰ آذر ماه این سال به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید، مبالغ حاصل ناشی از ارزیابی مجدد دارایی‌های موجود بانک‌های کشور را از تاریخ تصویب قانون مذکور فقط برای یکبار از پرداخت مالیات معاف و مقرر شده که مبالغ فوق‌الذکر باید به حساب سرمایه بانک‌ها منظور شود. در خصوص آثار و نتایج تجدید ارزیابی بانک‌ها نیز مطالعات بسیار محدودی وجود دارد.

تجدید ارزیابی بعدی دارایی‌ها در سال ۱۳۷۲ و در شرکت‌های آب و برق منطقه‌ای صورت گرفت. هدف ناگفته این تجدید ارزیابی محاسبه درست‌تر بهای تمام شده برق تولیدی بود. تجدید ارزیابی دارایی‌ها، هزینه استهلاک را نزدیک به ۲۷ برابر کرد و در نتیجه افزایش بهای برق امکانپذیر شد.

قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی هم به دولت اجازه داد که دارایی‌های ثابت شرکت‌های دولتی که صد در صد سهام آنها متعلق به دولت و یا شرکت‌های دولتی هستند در دوره برنامه سوم مورد تجدید ارزیابی قرار گیرند. مبالغ حاصل (که بهتر بود به جای آن از اصطلاح «مازاد تجدید ارزیابی» استفاده می‌شد) مشمول پرداخت انواع مالیات‌ها نشده و باید به حساب افزایش سرمایه منظور شود.

مهم‌ترین نقص این قوانین انتقال مازاد تجدید ارزیابی به حساب افزایش سرمایه است، زیرا:

• افزایش سرمایه به صورت قانونی و اصولی از دو طریق ممکن است: سرمایه‌گذاری مجدد صاحبان سرمایه و انتقال سود تقسیم نشده یا اندوخته‌های قابل تقسیم به سرمایه. انتقال مازاد تجدید ارزیابی به سرمایه پرداخت شده هم مغایر قانون است و هم مخالف اصول و استانداردهای حسابداری در مقیاس بین‌المللی.

• در مواردی که ارزش دارایی‌های تجدید ارزیابی شده شدیدا کاهش یابد یا اسقاط و از رده خارج شوند، چنانچه مازاد تجدید ارزیابی به حساب سرمایه منتقل شده باشد، زیان حاصل باید در دوره وقوع به هزینه منظور شود. این امر، ارزیابی مدیریت دوره‌های مختلف را با نارسایی جدی مواجه خواهد ساخت.

• در صورتی که دارایی تجدید ارزیابی شده به فروش برسد، مبلغی موهوم به حساب سرمایه منتقل شده است که هیچ مابه‌ازایی ندارد.

البته بسیاری از صاحبنظران نیز معتقدند که اولین تجربه تجدید ارزیابی دارایی‌ها، مربوط به نظام بانکی کشور است که با هدف افزایش سرمایه در بانک‌های سنتی و ملی در سال ۱۳۶۶ به وقوع پیوست. دومین تجربه نیز، مربوط به شرکت‌های تابعه وزارت نیرو بوده که با هدف تعیین استهلاک واقعی برای احتساب آن دربهای تمام شده، واقعی کردن صورت‌های مالی، جبران زیان‌های سنواتی و خروج از شمول ماده ۱۴۱ اصلاحیه قانون تجارت، تعیین ارزش شرکت‌های قابل واگذاری به بخش خصوصی و ارائه شکل مناسبی از وضعیت شرکت‌ها برای اخذ اعتبار و استفاده از معافیت مالیاتی، در سال ۱۳۶۸ به مرحله انجام درآمد که در مورد آن اشاره شد.

کاهش قدرت خرید پول کشورها در طول زمان یا به عبارت دیگر، تورم و همچنین، تغییرات عمده در قیمت‌های نسبی کالاها و خدمات، به‌ویژه در دوره‌هایی که سیستم چند نرخی ارز به کار می‌رود موجب می‌شود اطلاعات مربوط به ارزش‌های تاریخی (یا قیمت تمام شده) دارایی‌های ثابت و سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت که در صورت‌های مالی منعکس می‌شوند از ارزش‌های جاری که بیان‌کننده واقعیت‌های اقتصادی هستند به شدت فاصله بگیرد و در نتیجه، اطلاعات مزبور برای تصمیم‌گیری‌های اقتصادی، نامربوط، نارسا و غیرقابل استفاده شوند.

برای رفع این نقیصه دو روش حسابداری جامع وجود دارد که عبارتند از حسابداری برحسب ارزش‌های جاری اما اجرای این روش نیازمند حسابداران ورزیده، سیستم‌های پیشرفته حسابداری و وجود شاخص‌های مختلف قیمت است.

راه‌حل دیگری که نقیصه نامربوط بودن اطلاعات را تا حدودی رفع می‌کند، ولی نقایص دیگری را از لحاظ قابلیت اعتماد و قابلیت مقایسه اطلاعات مالی پدید می‌آورد تجدید ارزیابی دارایی‌های ثابت می‌باشد.

فزونی قیمت تعیین شده در تجدید ارزیابی بر ارزش ثبت شده یک دارایی، مازاد تجدید ارزیابی نامیده می‌شود این مازاد نه عایدی است نه درآمد و نه چیز دیگری از این قبیل، زیرا، تجدید ارزیابی فقط انتساب ارزش‌های جدید است به دارایی‌های موجود و واقعی که درآمد یا عایدی جدیدی ایجاد نمی‌‌کند. افزایش مبلغ دفتری یک دارایی ثابت مشهود در نتیجه تجدید ارزیابی آن (درآمد غیرعملیاتی تحقق نیافته ناشی از تجدید ارزیابی) مستقیما تحت عنوان مازاد تجدید ارزیابی ثبت و در ترازنامه به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سرمایه طبقه‌بندی می‌شود و در صورت سود و زیان جامع انعکاس می‌یابد.

برای افزایش سرمایه از این محل می‌توان با توجه به تلقی حساب افزایش سرمایه (بر اثر تجدید ارزیابی) به عنوان اندوخته غیرقابل تقسیم و منظور کردن آن در شمار حقوق صاحبان سرمایه در هر دوره مالی به میزان استهلاکی که از بابت مابه‌التفاوت تجدید ارزیابی به هزینه منظور می‌شود، طبق استانداردهای حسابداری مربوط، به حساب افزایش سرمایه برد.

* سرپرست مدیریت امور ناشران بورس

اوراق بهادار تهران