حسین خمسه بعد از انتشار استاندارد حسابداری شماره ۱۶ تجدید نظر شده با عنوان «آثار تغییر در نرخ ارز» در سال ۱۳۹۱ که با توجه شرایط اقتصادی کشور ناشی از افزایش قابل توجه نرخ ارز، تاثیر عمده‌ای به‌ویژه مفاد بند ۲۷ آن بر صورت‌های مالی بسیاری از واحدهای تجاری داشت و به دلیل برخوردهای متفاوت و سوال برانگیز برخی حسابرسان مستقل با نحوه عمل حسابداری واحدهای تجاری در این باره موجب بحث و گفت‌وگوی فراوان در محافل حرفه‌ای شد و در نهایت منجر به صدور اصلاحیه بند ۲۹ استاندارد یادشده و ارائه توضیحات کمیته فنی سازمان حسابرسی به‌صورت پاسخ به سوالات متعدد سازمان بورس و اوراق بهادار و انتشار پرسش و پاسخ فنی شماره ۹۰ در این زمینه شد، به نظر می‌رسد که این بار نوبت استاندارد حسابداری تجدید‌نظر شده شماره ۱۵ با عنوان سرمایه‌گذاری‌ها (از این پس «استاندارد جدید») و مفاد بندهای ۲۸ و ۳۸ آن باشد که به چنین سرنوشتی دچار شود. اولین نشانه این مطلب آن است که متن استاندارد جدید چه به‌صورت پیش‌نویس منتشره به منظور نظرخواهی و چه به عنوان متن مصوب مورخ ۱۵ مرداد ۱۳۹۲ مجمع عمومی سازمان حسابرسی که تا اواخر سال ۱۳۹۲ بر روی سایت این سازمان قرار داشت، دارای ۵۶ بند بوده ولی به تازگی و بدون اطلاع قبلی بند دیگری به شماره ۵۷ با تاثیری بااهمیت به لحاظ آثار مالیاتی به متن مصوب استاندارد جدید اضافه شده که در ادامه تشریح می‌شود. طبق مفاد بندهای ۲۸ و ۳۸ استاندارد جدید، سرمایه‌گذاری‌های سریع‌المعامله در بازار هرگاه به عنوان دارایی جاری نگهداری شود باید در ترازنامه به خالص ارزش فروش منعکس شده و افزایش و کاهش در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری‌های یادشده باید در صورت سود و زیان شناسایی شود. بر‌اساس مفاد بند ۵۷ استاندارد جدید و در دوره گذار، تغییر روش اندازه‌گیری سرمایه‌گذاری‌های کوتاه مدت سریع‌المعامله در بازار از روش اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش به روش خالص ارزش فروش قابل تسری به اقلام مقایسه‌ای نیست.

مهم‌ترین موضوعی که در رابطه با مفاد استاندارد جدید ذهن مدیران واحدهای تجاری به‌خصوص شرکت‌هایی که فعالیت اصلی آنها سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکت‌ها است به خود مشغول کرده، تبعات مالیاتی ناشی از تغییر روش اندازه‌گیری سرمایه‌گذاری‌های کوتاه مدت سریع‌المعامله در بازار از روش اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش به روش خالص ارزش فروش است. دیدگاه‌های مختلفی در این خصوص مطرح است که می‌توان آنها را در سه دسته طبقه‌بندی کرد. طبق دیدگاه اول، با توجه به قاعده کلی حاکم بر قانون مالیات‌های مستقیم که بر‌اساس آن کلیه درآمدهای واحدهای تجاری مشمول مالیات بوده مگر اینکه به‌موجب مفاد قانون یاده شده معاف از مالیات بوده یا مشمول مالیات مقطوع باشد، اضافه ارزش ناشی از نگهداشت سرمایه‌گذاری‌های کوتاه‌مدت سریع‌المعامله در بازار مشمول مالیات بوده، ولی کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها به دلیل عدم پیش‌بینی آن در مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی‌شود و به عنوان مثال به نحوه برخورد سازمان امور مالیاتی کشور با موضوع مازاد تجدید ارزیابی دارایی‌ها یا عدم استفاده واحدهای تجاری از روش بازار که تاکنون طبق متن قبل از تجدید نظر استاندارد جدید به منظور اندازه‌گیری سرمایه‌گذاری‌های کوتاه‌مدت سریع‌المعامله در بازار مجاز بود، استناد می‌شود. طبق دیدگاه دوم، با توجه به اینکه کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها جزو هزینه‌های قابل قبول مالیاتی محسوب نمی‌شود، بنابراین با استفاده از برهان‌خلف، اضافه ارزش سرمایه‌گذاری‌ها نیز مشمول مالیات نبوده یا اینکه اضافه ارزش سرمایه‌گذاری‌ها بخشی از بهای فروش سرمایه‌گذاری‌ها بوده که در هنگام نقل و انتقال سرمایه‌گذاری‌ها طبق مفاد قانون مالیات‌های مستقیم مشمول مالیات مقطوع است. طبق دیدگاه سوم، با توجه به رویه سازمان امور مالیات‌های کشور و قاعده کلی حاکم بر قانون مالیات‌های مستقیم در مورد درآمدهای مشمول مالیات و هزینه‌های قابل قبول مالیاتی، اضافه ارزش سرمایه‌گذاری‌ها مشمول مالیات بوده، اما تا میزان کاهش ارزش شناسایی شده قبلی، درآمد ناشی از برگشت هزینه‌های غیر‌قابل قبول مالیاتی سنوات قبل محسوب شده و مشمول مالیات نیست. به عبارت دیگر، کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها شناسایی شده در پایان سال ۱۳۹۳ و بعد از آن، از اضافه ارزش سنوات بعد سرمایه‌گذاری‌ها قابل کسر بوده و مازاد اضافه ارزش سرمایه‌گذاری‌ها در صورت وجود مشمول مالیات خواهد بود.

همان‌طور که عنوان شد، طبق مفاد بند ۵۷ استاندارد جدید و در دوره گذار، تغییر روش اندازه‌گیری سرمایه‌گذاری‌های کوتاه‌مدت سریع‌المعامله در بازار از روش اقل بهای تمام‌شده و خالص ارزش فروش به روش خالص ارزش فروش قابل تسری به اقلام مقایسه‌ای نبوده و آثار ناشی از تغییر روش یادشده در صورت سود و زیان سال اعمال تغییر روش شناسایی می‌شود. به نظر می‌رسد که اضافه شدن این بند به متن استاندارد جدید به دلیل پرهیز از تعلق مالیات به اضافه ارزش آن بخش از سرمایه‌گذاری‌های سریع‌المعامله در بازار واحدهای تجاری درپایان سال ۱۳۹۲ که در سال ۱۳۹۳ به‌فروش می‌رسند، باشد.

با توجه به مطالب و توضیحات ارائه شده، دیدگاه سوم دارای بیشترین انطباق با مفاد قانون مالیات‌های مستقیم است. زیرا هیچ‌گونه نحوه عمل خاصی نظیر معافیت، احتساب مالیات به‌طور مقطوع یا تلقی آن به عنوان بخشی از بهای فروش سرمایه‌گذاری‌ها در هنگام نقل و انتقال در قانون مالیات‌های مستقیم برای اضافه ارزش سرمایه‌گذاری‌ها پیش‌بینی نشده و از طرفی درآمد ناشی از برگشت هزینه‌های غیر قابل قبول مالیاتی شناسایی شده قبلی مشمول مالیات نیست. به طور حتم شرایط به‌وجود آمده، تاثیری مهمی بر وضعیت مالی واحدهای تجاری به شکل افزایش جریان خروج وجه نقد به سبب افزایش سود قابل تقسیم و مالیات بر درآمد قابل پرداخت به ویژه در مورد شرکت‌های سرمایه‌گذاری خواهد داشت و این در حالی است که شناسایی اضافه ارزش سرمایه‌گذاری‌ها موجب ورود وجه نقد به درون واحدهای تجاری نمی‌شود. به‌منظور کاهش تبعات نامساعد ناشی از تغییر روش اندازه‌گیری سرمایه‌گذاری‌های سریع‌المعامله در بازار بر واحدهای تجاری، از سازمان بورس و اوراق بهادار به‌عنوان متولی بازار سرمایه کشور انتظار می‌رفت که در جریان تجدید نظر استاندارد حسابداری شماره ۱۵ و اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم نقش موثرتری را ایفا کند.

اما به نظر می‌رسد که تنها به ارائه توصیه‌هایی به کمیته تدوین استانداردهای حسابداری سازمان حسابرسی مبنی بر در نظر گرفتن پیامدهای مالیاتی اندازه گیری سرمایه‌گذاری‌ها به خالص ارزش فروش و انجام هماهنگی‌های لازم با سازمان امور مالیاتی کشور در این خصوص اکتفا شده است. مطالب و شرایطی که تاکنون بیان شد همگی مربوط به سال ۱۳۹۳ و سنوات بعد از آن بوده ولی وقوع رویدادی در خصوص صورت‌های مالی پایان سال ۱۳۹۲ واحدهای تجاری بعید نیست و آن این است که برخی واحدهای تجاری ممکن است به‌منظور فرار از تبعات مالیاتی ناشی از تغییر روش اندازه‌گیری سرمایه‌گذاری‌های کوتاه مدت سریع‌المعامله در بازار، اقدام به تغییر کلی یا جزئی طبقه‌بندی سرمایه‌گذاری‌های یادشده از کوتاه‌مدت به بلندمدت کرده یا سرمایه‌گذاری‌های سریع‌المعامله خریداری شده در سال ۱۳۹۲ را به عنوان سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت تلقی و طبقه‌بندی کنند. باید توجه داشت که تعیین طبقه‌بندی سرمایه‌گذاری‌های خریداری شده یا تغییر طبقه‌بندی آنها باید حائز شرایط مندرج در استاندارد حسابداری سرمایه‌گذاری‌ها (لازم الاجرا تا پایان سال ۱۳۹۲) باشد و در غیر این‌صورت و با توجه به میزان اهمیت آن، موجب طرح موضوع در گزارش حسابرسان مستقل خواهد شد.

* حسابدار رسمی