سید حسن مرتضوی کیاسری

بخش سوم

ارزیابی ریسک - در فرآیند ارزیابی حریف (در چارچوب تئوری بازی) در حسابرسی، ارزیابی مناسب ریسک، یک عامل جهت‌دهنده و اثربخش در تمام مرحله‌های کار است.

از آن جا که تحریف‌ها ناشی از دو منشا آگاهانه و غیر عمد هستند و هر کدام، روش‌های ویژه و متناسب برای کشف تحریف‌ها نیاز دارد، بنابراین ارزیابی جداگانه این دو عامل منجر به برنامه‌ریزی اثر بخش‌تر می‌شود. تحریف‌های غیرعمد، منجر به از بین بردن یا مخفی کردن نشانه‌های آن نمی‌شود و قابلیت کشف بالاتری دارند؛ بنابراین نوع، محتوا و زمان بندی آزمون‌ها متفاوت با موارد مشابه در تحریف‌های عمدی است. هر تقلب برآیند سه عامل: خواست، انگیزه و زمینه است که دو عامل نخست دارای پایه ذاتی و عامل سوم ناشی از ناکارآیی کنترل‌های داخلی و ابزار نظارتی است. برای عامل انگیزه، نشانه‌های فراوانی عنوان شده و در بازنگری استاندارد‌های حسابرسی ایران هم به آن پرداخته شده است. اما خواست تقلب، به طرز تفکر مربوط می‌شود و نشانه‌های آن قابلیت بالایی برای پنهان کردن دارند. به همین دلیل شناخت آن‌ها نیاز به قضاوت داشته و در عمل، کاری دشوار است. به‌رغم این ویژگی، برخی رفتارهای مدیریت می‌تواند نشانه خواست او برای تقلب باشد. نپذیرفتن پیشنهاد‌های اصلاحی حسابرسان درباره کاستی‌های کنترل‌های داخلی، جا به جایی پی در پی مدیران مالی و حسابداری و تمرکز بیش از اندازه اختیارهای مدیریت از جمله این نشانه‌ها است. عامل زمینه، رابطه تنگاتنگ با کنترل‌های داخلی دارد که ارزیابی آن با آن چه در استانداردها و دستورنامه‌های حرفه‌ای آمده است تفاوت چندانی ندارد. نکته کلیدی در این باره این است که در محیط متقلبانه، ممکن است چرخه‌های کنترل داخلی و زنجیره کنترل‌ها به طور صوری تنظیم شود. در این جا شناسایی گلوگاه‌ها و همچنین حلقه‌های کنترلی مرتبط با بیرون از شرکت بسیار اثر بخش است؛ چون به دلیل قانون دو طرفه و سایر شرایط خود کنترلی حاکم بر حسابداری، دستکاری گلوگاه‌ها و برخی حلقه‌های کنترلی، سخت و گاه نا ممکن است. همراهی «خواست» با «انگیزه» منجر به تصمیم برای تقلب شده و در صورت وجود زمینه، تقلب اجرایی شده و به وجود می‌آید. حسابرس با شناخت از نشانه‌های «زمینه» و ترکیب آن با ریسک دو عامل دیگر، ریسک وجود تقلب را اندازه‌گیری کرده و به کار می‌برد، اما آنچه حسابرسی در محیط‌های پرخطر را بیشتر از سایر موارد، از حسابرسی در محیط‌های کم خطر متفاوت می‌کند، ایجاد پویایی در برنامه‌ها و عدم اتکای صرف، به برنامه‌ها و چک لیست‌های شناخته شده و به کار‌گیری بیشتر روش‌های خلاقانه است که در بخش‌های دیگر به آن‌ها پرداخته می‌شود.