علیرضا شهریاری*

هدف نوشته حاضر، نقد نحوه عمل تجویز شده در استاندارد حسابداری شماره ۲۸ (فعالیت‌های بیمه عمومی) در مورد حق‌العمل پرداختی به نمایندگی‌های شرکت بیمه می‌باشد. بند ۴۴ استاندارد حسابداری شماره ۲۸ بیان می‌کند که مخارج تحصیل بیمه‌نامه‌ها از جمله حق‌العمل پرداختی به نمایندگی‌ها باید درزمان وقوع به عنوان هزینه دوره شناسایی شود. بند ۱۷ پیوست استاندارد حسابداری فوق‌الذکر (مبانی نتیجه‌گیری) نحوه عمل تجویز شده را چنین توجیه می‌نماید که مخارج مربوط به حق‌العمل پرداختی به نمایندگی‌ها فاقد منافع اقتصادی آتی به عنوان یکی از ویژگی‌های اساسی دارایی است و بنابراین مخارج یاد شده باید به محض وقوع به حساب هزینه دوره منظور گردد. در ابتدای این نوشته، به معایب به کارگیری و نواقص نظری و عملی نحوه عمل فوق می‌پردازیم و در پایان، جایگزین‌های پیشنهادی نحوه عمل مذکور و مزایای آنها را تشریح خواهیم نمود.

عموما تمامی ‌شرکت‌های بیمه جهت عقد قرارداد‌های بیمه

(بیمه نامه‌ها) با مشتریان از نمایندگان خود استفاده نموده و در همه موارد، حق بیمه اخذ شده از مشتریان با کسر درصدی به عنوان کارمزد به حساب شرکت بیمه واریز می‌گردد. به علت عمومیت استفاده از نمایندگان جهت عقد قرارداد بیمه، حق‌العمل پرداختی به نمایندگان جزو اجتناب‌ناپذیر عملیات شرکت‌های بیمه می‌باشد. از لحاظ جنبه‌های تئوریک، مخصوصا اصل تطابق، مخارجی که جهت کسب یک درآمد تحمل می‌شوند باید همراه با شناسایی درآمد مذکور، هزینه شده و قبل از شناسایی درآمد، به عنوان یک دارایی گزارش شوند. از طرف دیگر، بند ۴ استاندارد حسابداری شماره ۲۸ بیان می‌کند که درآمد حق بیمه، باید از تاریخ شروع پوشش بیمه‌ای شناسایی شود.

بنابراین به نظر می‌رسد که نحوه عمل صحیح در مورد این مخارج، شناسایی آنها همزمان با شناسایی درآمد حق بیمه مربوطه است و هزینه نمودن یکجای آنها در دوره عقد قرارداد بیمه مغایر با اصول پذیرفته شده حسابداری و ملاحظات نظری می‌باشد، البته نباید از نظر دور داشت که این مخارج، طبق تعریفی که در چارچوب نظری پیوست استانداردهای حسابداری در مورد منافع اقتصادی آمده است، فاقد منافع اقتصادی آتی می‌باشد.

چارچوب نظری، منافع اقتصادی آتی را کمک مستقیم یا غیر مستقیم به ایجاد جریان‌های نقدی آتی تعریف می‌نماید که طبق این تعریف حق‌العمل پرداختی به نمایندگان فاقد منافع اقتصادی آتی است و در نتیجه دارایی به شمار نمی‌آید. اگر منافع اقتصادی را از دیدگاه محدود جریان‌های نقدی آتی به افزایش در خالص دارایی‌ها توسعه دهیم خواهیم دید که این مخارج در تعریف دارایی قرار می‌گیرند. جدا از مباحث نظری، هزینه نمودن یکباره حق‌العمل پرداختی به نمایندگی‌ها در دوره وقوع، مشکلات عملی نیز به همراه دارد. مشکل اول، کاهش یکباره سود شرکت‌های بیمه در یکسال (سال عقد بیمه نامه‌ها) و افزایش آن در سال بعد (سال شناسایی درآمد) می‌باشد. شاید به علت دائمی‌بودن عقد بیمه نامه‌ها به صورت هر ساله، این مشکل چندان با اهمیت جلوه نکند، اما از لحاظ قابلیت پاسخگویی دوره به دوره شرکت‌های بیمه و مدیران آن مشکلاتی به همراه دارد.

به عنوان مثال، شرکت بیمه‌ای را تصور نمایید که طی دوران فعالیت خود نوسانات سال به سالی را در مورد عقد بیمه نامه‌ها تجربه می‌نماید. طبق استاندارد جاری، این شرکت به علت پرداخت حق‌العمل‌ها و هزینه نمودن آنها در یک سال، در صورت‌های مالی سود کمتر یا زیان بیشتر ارائه خواهد نمود و در سال بعد، به علت شناسایی درآمد حق بیمه‌های منعقد شده در دوره قبل سود بیشتر یا زیان کمتر نشان خواهد داد. این موضوع منجر به نوسان غیر عادی سود شده و محتوای اطلاعاتی صورت‌های مالی شرکت‌های بیمه را کاهش خواهد داد.

مشکل دوم

مشکل دیگر، در مورد نرخ شناسایی درآمد حق بیمه‌ها (فصلی یا یک هشتم) می‌باشد. همان‌طور که می‌دانیم بند ۱۸ استاندارد حسابداری شماره ۲۸، برای شناسایی درآمد حق بیمه‌ها، روش برآوردی فصلی (یک هشتم) را پیشنهاد می‌دهد. این روش فرض می‌نماید که زمانبندی عقد بیمه نامه‌ها روند یکنواختی طی فصل دارد، اما این روند یکنواخت تنها یک فرض است و اگر به عنوان مثال در نیمه اول فصل، بیمه‌نامه‌های بیشتری نسبت به نیمه دوم فصل منعقد گردد، این امر موجب ارائه نادرست درآمد و بدهی و در نتیجه سود شرکت‌های بیمه خواهد شد.

یکی از مواردی که می‌تواند اثر این ارائه نادرست را کاهش دهد، هزینه نمودن مخارج حق‌العمل پرداختی به نمایندگی‌ها، متناسب با شناسایی درآمد حق بیمه می‌باشد. به عبارت دیگر، اگر مخارج حق العمل پرداختی به نمایندگی‌ها را همانند درآمد حق بیمه‌ها به روش فصلی شناسایی نماییم، به علت آن که اثر درآمد حق بیمه و هزینه حق‌العمل پرداختی به نمایندگان در جهت عکس یکدیگر حرکت می‌نمایند، اثر ارائه نادرست ناشی از فرض یکنواخت بودن روند عقد بیمه ‌‌‌‌نامه‌ها تا حدودی کاهش می‌یابد.

در پایان، راه حل پیشنهادی به نظر نگارنده ارائه می‌گردد؛

راه حل اول، شناسایی این مخارج به عنوان دارایی و مستهلک نمودن آن همانند و همزمان با درآمد حق بیمه‌های مربوطه. این راه حل مشکلات عملی پیش گفته را برطرف می‌نماید، اما مغایر با چارچوب نظری پیوست استاندارد‌های حسابداری است. راه‌حل دوم، شناسایی درآمد حق بیمه به طور خالص از حق‌العمل پرداختی به نمایندگان می‌باشد. این راه‌حل برخی از مشکلات مربوطه را مرتفع می‌سازد، اما به علت عدم ارائه مخارج حق‌العمل پرداختی به نمایندگان موجب کاهش مربوط بودن اطلاعات صورت‌های مالی می‌گردد. راه‌حل سوم که راه‌حل مورد نظر نگارنده می‌باشد، برخورد با مخارج حق‌العمل پرداختی به نمایندگی‌ها به عنوان یک حساب متقابل حق بیمه عاید نشده و استهلاک آن به روشی همانند و البته همزمان با درآمد حق بیمه می‌باشد.

*دانشجوی دکترای رشته حسابداری و حسابرس شرکت بیمه