کاهش ذخیره فنی تکمیلی در صنعت بیمه ایران «نمونهای از دستکاری در قواعد»
بخش اول
مقدمه
با نگاهی گذرا به صورتهای مالی شرکتهای بیمه، سرفصل «ذخایر فنی» جلبنظر میکند. ذخایر فنی از یک طرف در صورت سود و زیان نقش تعیینکنندهای در محاسبه سود ویژه ایفا مینماید و از طرف دیگر همراه با حقوق صاحبان سهام اصلیترین عناصر ساختار مالی موسسات بیمه تلقی میشوند.
به دلایل پیش گفته، قواعد تعیینکننده ذخایر فنی نقش بسیار مهمی در اطلاعات حسابداری صورتهای مالی اساسی نسبتهای مالی و تجزیه و تحلیلهای حسابداری و مالی موسسات بیمه، دارند.
بخش اول
مقدمه
با نگاهی گذرا به صورتهای مالی شرکتهای بیمه، سرفصل «ذخایر فنی» جلبنظر میکند. ذخایر فنی از یک طرف در صورت سود و زیان نقش تعیینکنندهای در محاسبه سود ویژه ایفا مینماید و از طرف دیگر همراه با حقوق صاحبان سهام اصلیترین عناصر ساختار مالی موسسات بیمه تلقی میشوند.
به دلایل پیش گفته، قواعد تعیینکننده ذخایر فنی نقش بسیار مهمی در اطلاعات حسابداری صورتهای مالی اساسی نسبتهای مالی و تجزیه و تحلیلهای حسابداری و مالی موسسات بیمه، دارند.
نحوه تعیین ذخایر فنی در موسسات بیمهایران
براساس ماده 61 قانون تاسیس بیمه مرکزی ایران و بیمهگری، همچنین تبصره یک ماده 109 قانون مالیاتهای مستقیم، انواع ذخایر فنی موسسات بیمه ایرانی برای هر یک از رشتههای بیمهای و طرز محاسبه آنها به موجب آییننامه پیشنهادی بیمه مرکزی ایران که پس از موافقت شورایعالی بیمه و تصویب وزارت امور اقتصادی و دارایی رسمیت مییابد، انجام میشود.
آییننامه شماره ۲۲مصوب شورایعالی بیمه به موضوع ذخایر فنی در موسسات بیمه ایرانی اختصاص دارد. یکی از انواع ذخایر فنی، ذخیره فنی تکمیلی است که دراین نوشته بر آن تمرکز خواهیم کرد. در آبانماه سال ۱۳۶۷ مقرر شده بود برای تقویت سایر ذخایر فنی و تضمین تعهدات موسسات بیمه در همه رشتههای بیمهای، شرکتهای بیمه موظفند هفتدرصد حق بیمه خالص (حق بیمه سهم نگهداری) را به عنوان ذخیره تکمیلی در سود و زیان و نیز حساب ذخایر فنی منظور نمایند.
در آذرماه سال 1382 بعد از حدود
پانزده سال، شورایعالی بیمه با اصلاح بند الف ماده ۶ و بند الف ماده ۱۲ آییننامه شماره ۲۲، ذخیره فنی تکمیلی موسسات بیمه را از هفتدرصد به سهدرصد کاهش داد. این مقاله اثرات این کاهش را تا حدودی بیان میکند.
نقش و اهمیت ذخیره فنی تکمیلی
در موسسات بیمه، هر یک از ذخایر فنی وظیفه و علت وجودی خود را دارند. ذخیره خطرات جدی عمدتا حق بیمه مربوط به فاصله زمانی بین تاریخ ترازنامه تا انقضای مدت قراردادهای بیمه یا همان حق بیمه عاید نشده را از درآمد حق بیمه تفکیک کرده و به دوره بعد منتقل میکند.
ذخیره خسارات معوق برای پرداخت خساراتی که اعلام شده و در دست رسیدگی است، در حسابها منظور میشود و برآوردی از یک بدهی است. ذخیره برگشت حق بیمه، تخمینی از حق بیمههایی است که به علت فسخ یا ابطال یا تقلیل حق بیمه بعد از دوره مالی استرداد خواهد شد.
ذخیره ریاضی براساس ارزش فعلی خالص تعهدات بیمهگر و به منظور پرداخت سرمایه و مستمریهای آتی محاسبه و ذخیره میشود. ذخیره مشارکت در منافع برای پرداخت سهمی از منافع حاصله به بیمهگذاران براساس مفاد قراردادهای بیمه، در نظر گرفته میشود. اما ذخیره فنی تکمیلی در موسسات بیمه ایرانی نقشهای متعددی را به عهده دارد:
1) قواعد تعیین برخی از ذخایر فنی، دقیق نیستند مثلا ذخیره خطرات جاری در اکثر رشتههای بیمهای 40درصد حق بیمه سهم نگهداری تعیین شده است. فرض اصلی مستتر در تعیین این قاعده این دوره که راس مدت (زمان) صدور کلیه بیمهنامهها در وسط سال مالی قرار دارد، در حالی که در عمل حق بیمههای صادره طی نیمه اول سال معمولا کمتر از نیمه دوم سال میباشد و بسیاری از بیمهگذاران در اواخر سال شمسی (شاید به علت نگرانی از درج موضوع در گزارشهای حسابرسی خود و یا در پیش بودن سفر نوروزی و...) به فکر بیمهکردن میافتند. به هر حال این قاعده از دقت کافی برخوردار نیست یکی از نقشهای ذخیره فنی تکمیلی، پوششدادن عدم دقتهای کافی در قواعد تعیین بقیه ذخایر است.
۲) برخی از ذخایر متداول در صنعت بیمه در دنیا، در آییننامه ذخایر فنی موسسات بیمه ایرانی پیشبینی نشدهاند که بارزترین آنها ذخیره خسارات واقع شده، ولی اعلام نشده است. ذخیره فنی تکمیلی تا حدودی جایگزین ذخایری است که در آییننامه ذخایر پیشبینی نشدهاند و یا در عمل امکان محاسبه آنها وجود ندارد.
3) از دیدگاه حسابداری، وقتی که تخمین معتبر یک موسسه از قراردادهای منعقده فعلی خود، نشان دهد که با اجرای آنها در آینده زیان خواهد دید، باید زیان مذکور را بلافاصله در صورتهای مالی خود شناسایی کند.
در موسسات بیمه هم اگر مثلا برای یک رشته بیمهای مستند به آمار گذشته پیشبینی شود که حاصل عملیات منجر به زیان خواهد شد نباید منتظر ماند بلکه باید از طریق وضع ذخیره تکمیلی زیان مزبور را فورا شناسایی کرد.
در غیاب آمار و مبانی اطلاعاتی لازم برای انجام این گونه محاسبات و به دلیل مشکلات موجود، کنار گذاردن درصد ثابتی از حق بیمه سهم نگهداری تحت عنوان ذخیره تکمیلی برای رشتههای زیانده، تدبیری ناگزیر محسوب میشود.
۴) گرچه امروزه دیگر این سنت دیرینه که
به صورت عام درصد ثابتی از یک مبنا (مثلا درآمد خالص یا درآمد ناخالص یا مطالبات یا تسهیلات اعطایی و امثال آنها) کنار گذارده شود، کمتر رایج است اما به طور خاص در صنایعی مانند صنعت بیمه که با منافع عمومی سر و کار دارد و بیمهگذاران نیز به نوعی شرکای موسسات بیمه هستند، ذخیره تکمیلی نقش یک ذخیره عمومی به منظور تقویت بنیه مالی و توان مقابله با خطرات آتی را نیز ایفا میکند.
برخی از مبانی و مفروضات
1 - بیمههای غیردولتی در مقطع زمانی کاهش نرخ ذخیره تکمیلی (1382) هنوز فعالیت چندانی نداشتند و حتی امروز هم بیمههای دولتی سهم اصلی را در بازار بیمه دارند.
لذا اطلاعات بیمههای دولتی برای تهیه جداول به کار رفت اما بیشتر مباحث و تحلیلها، البته با تفاوتهایی در خصوص بیمههای غیردولتی هم قابل تعمیم است، گرچه بررسی جداگانهای را میطلبد.
2 - براین فرض بنیادی متکی شدهایم که سایر اطلاعات و ارقام انتشار یافته در صورت سود و زیان و ترازنامه موسسات بیمه دولتی، صحیح و منصفانه میباشد و موضوع را محدود به بررسی اثر کاهش ذخیره تکمیلی نمودیم.
۳ - مبالغ مندرج در جداول این مقاله براساس صورت سود و زیان و ترازنامه سال ۸۳ موسسات بیمه دولتی (و برای سال ۸۲ مبالغ تجدیدنظر شده مندرج در آخرین صورتهای مالی) میباشد.
4 - منظور از واژه «سود گزارش شده» سود ویژه قبل از مالیات (EBT) براساس صورتهای مالی منتشره سال 1383 موسسات بیمه بوده است.
برخی از اثرات کاهش ذخیره تکمیلی
الف) انحراف در ارزیابی عملکرد
درست است که در ارزیابیهایی که از عملکرد و نیز وضعیت مالی بنگاههای اقتصادی به عمل میآید، معیارهای مختلف مالی و غیرمالی که هر یک در جای خود از اهمیت خاصی برخوردارند، مطرح میباشند اما هنوز اطلاعات حسابداری و مالی نقش بیبدیلی دارند.
تلاشهایی هم که در جهت خلق معیارهای غیرمالی انجام شده برای غلبه بر محدودیتها و رفع نارساییهای منتسب به معیارهای مالی بوده ولی هنوز معیارهای مالی همچنان نقش اصلی را در ارزیابیها به عهده دارند.
روند افزایش (کاهش) سود ویژه، نسبت بازده درآمد (سود ویژه به درآمد اصلی) و نسبت سود ویژه به حقوق صاحبان سهام (ارزش ویژه) یا همان ROE از جمله معیارهای کمی ارزیابی عملکرد محسوب میشوند.
در ادامه این مقاله تاثیر کاهش ذخیره تکمیلی را بر مهمترین معیارهای ارزیابی عملکرد تا حدودی روشن میسازیم.
۱ - محاسبه مبلغ تفاوت ذخیره تکمیلی
در جدول شماره یک مبلغ تفاوت ذخیره تکمیلی قبل از کاهش نرخ با بعد از کاهش نرخ، محاسبه و ارائه شده است.
در ردیف اول «حق بیمه»(1) در ردیف دوم «حق بیمه اتکایی واگذاری»(2) و در ردیف سوم «حق بیمه سهم نگهداری»(3) منعکس میباشد.
حق بیمه سهم نگهداری عبارت است از درآمد حق بیمه (ردیف اول) منهای حق بیمه اتکایی واگذاری (ردیف دوم).
ذخیره فنی تکمیلی مانند سایر ذخایر فنی براساس سهم نگهداری حق بیمهها محاسبه میشود.
مثلا قبل از تصویب کاهش نرخ ذخیره تکمیلی، هفت درصد حق بیمه سهم نگهداری هر سال به مبلغ ذخیره اول دوره اضافه میشد و از سال ۱۳۸۲ به بعد، سه درصد حق بیمه سهم نگهداری هر سال به ذخیره اول دوره اضافه میگردد.
مابهالتفاوت ذخیره پایان دوره و اول دوره در صورت سود و زیان به مثابه هزینه، بر سود اثر کاهنده میگذارد.(4)
از طرف دیگر مبلغ ذخایر فنی پایان دوره، از جمله ذخیره فنی تکمیلی در سمت چپ ترازنامه منعکس میگردد.در ردیف چهارم جدول شماره یک، تفاوت مبلغ ذخیره تکمیلی جدید یعنی ۳درصد با ذخیره تکمیلی قبلی یعنی ۷درصد محاسبه و ارائه شده است.
همان طوری که مشهود است، به کارگیری نرخ جدید باعث شده که ذخیره تکمیلی شرکتهای بیمه دولتی در سال 1382 مبلغ 349میلیارد ریال و در سال 1383 مبلغ 448میلیارد ریال کمتر در حسابها منعکس گردیده و عینا معادل این مبالغ سود گزارش شده را بیشتر نشان داده است.
* کارشناس ارشد حسابداری
ارسال نظر