بحران ویروس کرونا؛ تاثیر آن بر گزارشگری مالی و حسابرسی
این اثرات اقتصادی، پیامدهایی هم بر حسابداری، گزارشگری و حسابرسی صورت‌های مالی اشخاص به‌دنبال دارد. در این نوشتار به برخی از این پیامدهای بالقوه می‌پردازیم. طبعا باید توجه داشت آثار این پیامدها بر هر شخص حقیقی یا حقوقی متفاوت خواهد بود؛ لذا حسابرسان آنها نیز باید به چگونگی تاثیر این پیامدها بر کسب‌وکار اشخاص توجه کرده و به‌طور مستمر آنها را بررسی کنند. هنوز پیش‌بینی قابل اتکایی از میزان پیشرفت، مدت و تاثیر ویروس کرونا ارائه نشده است. در هر صورت، حسابداران و حسابرسان باید از آثار ویروس کرونا بر حوزه‌های مرتبط با آنها مطلع شده و آثار آن را بر گزارشگری مالی اشخاص در نظر بگیرند. در این نوشتار تاثیرات ویروس کرونا را بر:
۱- حسابداری و گزارشگری مالی اشخاص برای سال مالی منتهی به ۳۰ دی ماه ۱۳۹۸ و قبل از آن
۲- حسابداری و گزارشگری مالی اشخاص برای سال مالی منتهی به پس از ۳۰ دی ماه ۱۳۹۸
۳- حسابرسی صورت‌های مالی برای سال مالی منتهی به ۳۰ دی ماه ۱۳۹۸ و پس از آن
۴- موارد عملی پیشرو در حسابرسی صورت‌های مالی بررسی می‌کنیم.
۱- تاثیر بر حسابداری و گزارشگری مالی اشخاص برای سال مالی منتهی به ۳۰ دی ماه ۱۳۹۸ و قبل از آن
طبعا استانداردهای حسابداری ایران در گزارشگری مالی اشخاص باید کاملا رعایت شود. علاوه بر این، اشخاص باید اقداماتی فراتر از رویه‌های معمول خود برای تهیه صورت‌های مالی را انجام دهند تا بتوانند به چالش‌های واقعی ناشی از ویروس کرونا بر حسابداری و گزارشگری مالی، به روشی معقول و عملی پاسخ دهند.
۱-۱- انعکاس شرایطی که در تاریخ صورت وضعیت مالی وجود داشته است؛ از تاریخ ۳۱ دسامبر ۲۰۱۹، چین به سازمان بهداشت جهانی (WHO) از موارد متعددی از شکل غیرمعمول پنومونی در ووهان هشدار داده بود. با این حال، اطلاعات اساسی در مورد آنچه اکنون به‌عنوان ویروس کرونا شناخته شده است، تنها در اوایل سال ۲۰۲۰ آشکار شد.
۲-۱- تداوم فعالیت؛ اشخاصی که تحت‌تاثیرات منفی ویروس کرونا قرار می‌گیرند، به‌عنوان مثال کسب‌وکارهای کوچک یا کسانی که در زمینه‌های مسافرتی، تفریحی و مهمانداری و حمل‌ونقل هوایی هستند، باید پیامدهای آن بر تداوم فعالیت خود را در نظر بگیرند. در این راستا لازم است تجزیه و تحلیل‌های حساسیت انجام دهند تا مشخص شود که آیا عدم اطمینان بااهمیتی در توانایی آنان برای ادامه فعالیت وجود دارد یا خیر. این کار می‌تواند به افشای اضافی در صورت‌های مالی منجر شود؛ به‌خصوص اگر عدم اطمینان بااهمیتی وجود داشته باشد. در برخی شرایط نیز ممکن است لازم باشد به این موضوع که اساسا آیا تهیه صورت‌های مالی براساس فرض تداوم فعالیت در چنین شرایطی مناسب است یا خیر، توجه کنیم. به این منظور، شخص باید کلیه اطلاعات موجود در مورد تاثیر ویروس کرونا بر کسب‌وکار آینده خود را برای بازه زمانی حداقل دوازده ماه پس از تاریخ صورت وضعیت مالی، یا بعد از تاریخ تصویب صورت‌های مالی در نظر بگیرد. حتی پیشنهاد می‌شود یک بازه زمانی طولانی‌تر در نظر گرفته‌شود. این ارزیابی از تداوم فعالیت باید تا تاریخ تصویب صورت‌های مالی به‌طور مستمر به‌روز شود.
۳-۱- رویدادهای غیرتعدیلی پس از تاریخ صورت وضعیت مالی؛ به موجب استانداردهای حسابداری، صورت وضعیت مالی منعکس‌کننده وضعیت مالی در پایان دوره گزارشگری است. بنابراین، برای اشخاصی که سال مالی آنها ۳۰ دی ماه ۱۳۹۸ (۲۰ ژانویه ۲۰۲۰) و به قبل است، ظهور ویروس کرونا یک رویداد غیرتعدیلی است؛ زیرا شیوع این بیماری در اواسط ژانویه سال ۲۰۲۰ رخ داده است. ماهیت هرگونه رویداد غیرتعدیلی با اهمیت و برآورد آثار مالی آن باید در یادداشت‌های توضیحی صورت‌های مالی افشا شود. بنابراین اشخاص باید تاثیر ویروس کرونا بر روی کسب‌وکار خود را در نظر بگیرند که بسته به شرایط خاصی که در آن فعالیت می‌کنند، متفاوت خواهد بود. این افشا شامل بیان اثرات بالقوه ویروس کرونا بر دوره مالی بعد آنها هم خواهد بود.
۴-۱- افشای اطلاعات بیشتر در گزارش تفسیری مدیریت؛ اشخاص همچنین هنگامی که در گزارش تفسیری مدیریت به بیان ریسک‌های اصلی می‌پردازند، باید به آثار احتمالی ویروس کرونا نیز بپردازند. در اصل، اشخاص باید این موضوع را هنگامی که به موجب اطلاعات اضافی احتمالی به این نکته برسند که انحراف منفی از پیش‌بینی‌های آنها به وقوع خواهد پیوست، گزارش کنند.
۵-۱- رویدادهای بعد از تاریخ صورت وضعیت مالی؛ «رویدادهای پس از پایان دوره گزارشگری» شامل کلیه رویدادها تا تاریخ تایید صورت‌های مالی است. مهم است که یک بررسی جامع از تاثیر ویروس کرونا بر کسب‌وکار انجام شده و افشای مناسب از این بابت نیز در یادداشت‌های توضیحی صورت‌های مالی صورت پذیرد.
۲- تاثیر بر حسابداری و گزارشگری مالی اشخاص برای سال مالی منتهی به پس از ۳۰ دی ماه ۱۳۹۸
هرچه زمان می‌گذرد، به اطلاعات بیشتری در مورد مقیاس و تاثیر ویروس کرونا دست می‌یابیم. بر این اساس و با توجه به اطلاعات موجود، در تهیه صورت‌های مالی که برای مقاطع زمانی بعد از ۳۰ دی ماه ۱۳۹۸ به‌خصوص برای سال مالی منتهی به ۲۹ اسفند ماه ۱۳۹۸، باید ویروس کرونا را یک رویداد تعدیلی تلقی کرد.
۱-۲- ارزیابی تداوم فعالیت؛ اشخاص باید پیامدهای احتمالی ویروس کرونا و اقدامات انجام شده برای کنترل آن در ارزیابی تداوم فعالیت را در نظر بگیرند و عدم قطعیت‌هایی که می‌تواند منجر به تردید اساسی در تداوم فعالیت آنها شود را افشا کنند. در اینجا باید توجه داشت که آن دسته از رویدادهای بعد از تاریخ گزارشگری که نشان از عدم تداوم فعالیت اشخاص دارد نیز رویداد تعدیلی تلقی می‌شود و باید آثار آن را بر صورت‌های مالی لحاظ کرد.
۲.۲- بررسی حساب‌ها؛ اشخاص باید تمام حساب‌هایی را که مشمول قضاوت و برآورد عدم اطمینان است، به دقت بررسی کنند. از جمله:
* برآوردهای حسابداری، به‌عنوان مثال در شناسایی درآمد، موجودی‌ها، مالیات بر درآمد، اموال، دارایی‌های ثابت مشهود؛ دارایی‌های نامشهود، سرمایه‌گذاری در شرکت‌های وابسته و مشارکت‌های خاص، ذخایر، بدهی‌های احتمالی و ...
* اندازه‌گیری ارزش منصفانه
* کنارگذاری دارایی
* ارزیابی زیان اعتباری مورد انتظار
* حسابداری مصون‌سازی و
* سایر الزامات افشا در صورت‌های مالی
آثار ناشی از نقض شروط بنیانی و نیز سایر مقرره‌های مندرج در قراردادها و طرح‌های تجدید ساختار در شرکت‌ها که در اثر شیوع ویروس کرونا اتفاق افتاده‌است نیز مستلزم توجه خاص است.
برآیند بررسی‌های بالا می‌تواند منجر به احتساب ذخایر کاهش ارزش برای دارایی‌ها، ذخیره برای بدهی‌ها، کنارگذاری دارایی‌ها و افشاهای بیشتر در صورت‌های مالی شرکت‌ها از جمله در مورد ریسک‌های مالی ناشی از آثار ویروس کرونا باشد. در این شرایط و به موجب استاندارد حسابداری شماره یک با عنوان «ارائه صورت‌های مالی (تجدیدنظر شده ۱۳۹۷)»، لازم است شرکت‌ها اقلام با اهمیت مربوط به درآمدها و هزینه‌ها را به‌طور جداگانه در صورت سود یا زیان و یادداشت‌های توضیحی صورت‌های مالی افشا کنند.
۳- تاثیر بر حسابرسی صورت‌های مالی برای سال مالی منتهی به ۳۰دی ماه ۱۳۹۸ و پس از آن.
استانداردهای حسابرسی ایران باید به‌طور کامل رعایت شوند؛ حتی اگر حسابرسان تحت‌تاثیر فشارهای ناشی از آثار ویروس کرونا بر زمان‌بندی انجام کار قرار گرفته باشند. به عبارت دیگر، هرگونه کاستی در اجرای استانداردهای حسابرسی با توجیه وجود ویروس کرونا، نافی مسوولیت‌های حرفه‌ای حسابرسان نیست. بهتر است بگوییم حتی کار حسابرسان سخت‌تر می‌شود زیرا باید قدری بیشتر از حسابرسی‌های معمول وقت بگذارند و بیشتر بررسی کنند تا بتوانند از چالش‌های حسابرسی که ویروس کرونا برای اشخاص و گزارشگری آنها ایجاد کرده است مطلع شوند و براساس آن، حسابرسی را برنامه‌ریزی و اجرا کنند.
۱-۳- تاثیر ویروس کرونا بر کنترل‌های داخلی؛ این امکان وجود دارد که با توجه به بیمار شدن کارکنان شرکت‌ها، کاهش تعداد کارکنان یا تعطیلی تمام یا بخش‌هایی از شرکت، عملا کنترل‌های داخلی در سطح سال‌های قبل در شرکت‌ها اجرا نشود و طبعا این موضوع بر ریسک کنترل‌های داخلی و در نتیجه نحوه اجرای حسابرسی تاثیر می‌گذارد.
۱-۳- تاثیر ویروس کرونا بر ارزیابی ریسک حسابرسی؛ ارزیابی ریسک حسابرسی و اینکه آیا این ریسک به‌دلیل تهدید ناشی از ریسک‌های عمده جدید، به‌عنوان مثال نقدینگی شرکت، باید تجدیدنظر شود یا خیر، بسیار مهم است. از آنجا که وضعیت کنونی بسیار ناپایدار و مشمول تغییرات ناخواسته است، لازم است که ریسک حسابرسی در طول انجام حسابرسی، دائما مورد بررسی و درصورت نیاز، تجدیدنظر قرار گیرد. راهنمایی‌های بیشتر را می‌توان در استاندارد حسابرسی شماره ۳۱۵ با عنوان «تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت از طریق شناخت واحد تجاری و محیط آن - تجدیدنظر شده ۱۳۹۳» یافت.
۳-۳- کسب شواهد حسابرسی؛ حسابرسان باید به اینکه چگونه شواهد حسابرسی کافی و مناسب را در این شرایط جمع‌آوری کنند توجه کافی داشته باشند. در چنین شرایطی، حسابرسان باید تشخیص دهند که ممکن است نیاز به تغییر رویکرد حسابرسی و به‌کار‌گیری روش‌های جایگزین باشد؛ به ویژه در موارد حسابرسی گروه با شرکت‌های تابعه که دسترسی به آنها محدود شده است یا در مواردی که انجام انبار گردانی در تاریخ صورت‌های مالی امکان‌پذیر نشده است. این امر می‌تواند تا جایی ادامه یابد که حسابرس مجبور به تعدیل در گزارش حسابرسی خود از بابت این موارد شود. در این شرایط، حسابرسان باید استفاده بیشتر از فناوری در به اشتراک‌گذاری داده‌ها یا برگزاری جلسات مجازی را در دستور کار خود قرار دهند. استاندارد حسابرسی شماره ۵۰۰ با عنوان «شواهد حسابرسی - تجدیدنظر شده۱۳۹۵» جزئیات بیشتری را در مورد کسب شواهد حسابرسی ارائه می‌دهد.
۴-۳- پیامدهای ارزیابی حسابرس از تداوم فعالیت؛ با توجه به اینکه عدم اطمینان در مورد اقتصاد جهانی و چشم‌انداز نزدیک برای بسیاری از شرکت‌ها افزایش یافته است، این موضوع بدون شک یکی از نکات کلیدی مورد توجه در بسیاری از حسابرسی‌های جاری و پس از آن خواهد بود. جزئیات بیشتر را می‌توان در استاندارد حسابرسی شماره ۵۷۰ با عنوان «تداوم فعالیت - تجدیدنظر شده ۱۳۸۳» یافت. به‌عنوان مثال، ارزیابی مدیریت از تداوم فعالیت ممکن است مستلزم موارد زیر باشد:
* به روزرسانی پیش‌بینی‌ها و حساسیت‌ها تا حدی که مناسب در نظر گرفته شود؛ با توجه به عوامل ریسک شناسایی شده و نتایج متفاوت ممکن
* ارزیابی ایفای شروط قراردادها در سناریوهای مختلف
* تغییر برنامه‌های مدیریت برای اقدامات آینده
* افزایش افشای اطلاعات
۵-۳- تاثیر چشم‌اندازهای آینده شرکت بر گزارش حسابرس؛ با توجه به شرایط عدم اطمینان و بسیار ناپایدار، لازم است که حسابرس دشواری‌هایی را که ممکن است مدیریت در انجام پیش‌بینی‌های آینده داشته باشد، در نظر بگیرد. در حقیقت، چنین پیش‌بینی‌هایی می‌توانند در یک فاصله زمانی کوتاه به‌طور قابل ملاحظه‌ای تغییر کنند. بنابراین ضروری است که حسابرسان از قضاوت و تردید حرفه‌ای استفاده کند. حسابرسان باید مراقبت کنند تا اطمینان حاصل شود که هرگونه پیش‌بینی، شرایط را آنچنان که در زمان صدور گزارش حسابرسی است، منعکس می‌کند. برای اطلاعات بیشتر به استاندارد حسابرسی شماره ۵۶۰ با عنوان «رویدادهای پس از تاریخ صورت‌های مالی -تجدیدنظر شده ۱۳۹۶» مراجعه کنید.
۶-۳- کفایت افشاگری‌های مدیریت در مورد تاثیر ویروس کرونا را در نظر بگیرید؛ حسابرس باید اطمینان حاصل کند که افشاهای مدیریت، چشم‌انداز شرکت و چگونگی تاثیرگذاری آن بر استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی را به‌طور مناسب توصیف می‌کند. این موضوع با در نظر گرفتن وجود سطح بالایی از عدم اطمینان در شرایط کنونی، اهمیت بیشتری می‌یابد. حسابرسان همچنین باید مسوولیت‌های خود را در رابطه با سایر اطلاعات ارائه شده توسط مدیریت همراه با صورت‌های مالی در نظر بگیرند. این موضوع در استاندارد حسابرسی شماره ۷۲۰ با عنوان «سایر اطلاعات مندرج در گزارش‌های حاوی صورت‌های مالی حسابرسی شده» شرح داده شده است.
۷-۳- آثار بالقوه بر گزارش حسابرس؛ پیامدها بر گزارش حسابرس ممکن است شامل موارد زیر باشد:
* یک پاراگراف «تاکید بر مطلب خاص»، به‌عنوان مثال برای برجسته کردن یک رویداد با اهمیت بعد از تاریخ صورت‌های مالی یا عدم اطمینان از تداوم فعالیت که در یادداشت‌های توضیحی این صورت‌ها افشا شده است، یا عدم قطعیت قابل‌توجه ناشی از شیوع ویروس کرونا.
* اظهارنظر مشروط یا مردود نسبت به‌صورت‌های مالی؛ برای مثال، در شرایط افشای ناکافی، یا عدم افشای عدم اطمینان با اهمیت در مورد تداوم فعالیت در یادداشت‌های توضیحی صورت‌های مالی.
* اظهارنظر مشروط یا عدم اظهارنظر نسبت به‌صورت‌های مالی؛ به‌دلیل محدودیت در دامنه رسیدگی در شرایطی که امکان کسب شواهد کافی و مناسب حسابرسی وجود ندارد یا ابهام اساسی در مورد تداوم فعالیت وجود دارد.
استانداردهای حسابرسی ۷۰۰، ۷۰۵، و ۷۰۶ که تماما مربوط به گزارش حسابرسی هستند، اطلاعات بیشتری در این مورد ارائه می‌کنند.
۴- موارد عملی پیشرو در حسابرسی صورت‌های مالی
۱-۴- گفت‌وگوی فعالانه حسابرسان با مشتریان خود؛ به حسابرسان توصیه می‌شود که پیشرو باشند و با مشتریان خود در مورد تاثیر ویروس کرونا روی شرکت، کسب‌وکار آن، عملیات، برنامه زمان‌بندی گزارشگری مالی و جدول زمانی مربوط به‌کار حسابرسی گفت‌وگو کنند. طبعا ریسک تاخیر وجود دارد زیرا در این شرایط ممکن است فرآیند تهیه اطلاعات توسط شرکت یا انجام حسابرسی، هریک دچار اختلال یا توقف شود.
۲-۴- مسائل لجستیکی در تهیه صورت‌های مالی و انجام حسابرسی؛ برخی شرکت‌ها و حسابرسان در تهیه صورت‌های مالی و انجام حسابرسی با مشکلات عملی روبه‌رو هستند. این امر به احتمال زیاد بر اینکه موسسات حسابرسی چگونه این شرکت‌ها را حسابرسی می‌کنند تاثیر می‌گذارد. با توجه به محدودیت درحال افزایش در انجام مسافرت‌ها، برگزاری جلسات و دسترسی به سایت شرکت‌ها، حسابرسان برای جمع‌آوری شواهد حسابرسی کافی و مناسب، باید روش‌های حسابرسی جایگزین را به‌کار گیرند.
۳-۴- ملاحظات بررسی حسابرس گروه؛ حسابرسان گروه باید برای بررسی کار حسابرسان بخش‌ها با هدف اطمینان از رعایت الزامات استانداردی، برنامه‌ریزی لازم را انجام دهند. این برنامه‌ریزی باید شامل اینکه در چه شرایطی باید از روش‌های جایگزین استفاده کرد نیز بشود؛ به‌عنوان مثال، در شرایطی که اجازه مسافرت داده نمی‌شود.
۴-۴- شرایط پیش‌بینی نشده؛ هنگامی که حسابرسی به هیچ‌وجه انجام نشود یا خاتمه نیابد، به‌عنوان مثال به‌دلیل بستری شدن تعداد بسیاری از کارکنان حسابرسی، یا وجود بیماری در کارکنان شرکت و آلودگی محیط کار، توصیه می‌شود با اخذ نظر نهاد مقررات گذار و ناظر بر حرفه حسابرسی یعنی جامعه حسابداران رسمی ایران اقدام کنید.
این نوشتار ازمنبع زیر ترجمه شده و تغییراتی برای انطباق آن با استانداردهای حسابداری و حسابرسی ایران در آن داده شده است:
Coronavirus crisis: implications on reporting and auditing, Published by accountancyeurope.eu
