لقمان پاکروان*

اخلاق حرفه‌ای حسابرسی نسبت به سایر رشته‌ها و حرفه‌های دیگر درخصوص داشتن مسوولیت‌ اصلی به منظور کمک به مشتری حرفه‌ای خود، دارای وضعیتی متزلزل است. زیرا چگونگی کمک او به جامعه قابل تامل است و برای او مهم نیست که مشتری حرفه‌ای او چه خواسته‌ای (بصورت شخصی) از او دارد. به عنوان مثال وکیل به‌عنوان مشاور و نماینده یک مشتری به دنبال بی‌گناهی و رفع هرگونه شک و شبهه نسبت به گناهکاری موکل خود است، نگرانی اصلی یک پزشک در هر حال حفظ سلامت و بهبود وضعیت بیمار مراجعه‌کننده به او است. حسابرسان اگرچه حقوق خود را از کارفرما یا صاحب شرکت دریافت می‌کنند اما به عنوان نمایندگان مردم و جامعه عمل می‌کنند و تمرکز اصلی خود را با استفاده از تحلیل مسائل پیچیده حرفه‌ای در مسائل مالی و غیرمالی، برای حفظ منافع مردم و جامعه ذی‌نفع مبذول می‌دارند.

با این تفاوت و حسب عملکرد حرفه‌ای آنها، یک درگیری اخلاقی بین مسوولیت و وظیفه حسابرسان و حق‌الزحمه دریافتی از دیگری برای آنها وجود دارد و این تعریف اصلی شرح وظیفه حسابرس است.

حسابرس با دریافت هزینه‌های ارائه خدمات حسابرسی و غیرحسابرسی- خدمات مالی، از مشتری خود اقدام به ارائه خدمت برای آنها خواهد کرد، با این وجود از او انتظار می‌رود که به صورت بی‌طرفانه نسبت به صورت‌های مالی اظهار‌نظر کند. خطرات ناشی از وجود نقص در مدارک، محرمانه بودن دادخواهی ذی‌نفعان و ایجاد اعتماد برای مشتریان متناوبا یا پیوسته در فرآیند حسابرسی امری بسیار خطرناک و اجرای آن بسیار پیچیده و نیازمند یک مهارت حرفه‌ای و قضاوتی خاص است. اگر چنانچه حسابرس به صورت صحیح و صادقانه اقدام به صدور گزارش عملکرد خود کند و در فرآیند عملیات حسابرسی خود، آن را مورد توجه قرار دهد از نظر قانونی با پرهیز از هرگونه مسامحه‌کاری‌ها، سهل‌انگاری‌ها و همچنین ترس ناشی از دست دادن شهرت و اعتبار خود متناسب با حجم تعهدات تفویض شده به او به عنوان حسابرس، می‌تواند به‌عنوان استراتژی، تصمیم‌گیری مناسب و بالقوه به منظور ایفای صحیح مسوولیت تعیین شده برای خود داشته باشد، زیرا‌ مدیریت به‌این منظور اقدام به استخدام حسابرس می‌کند که او سوابق عملکردی شرکت را در تطابق با استانداردهای عمومی پذیرفته شده حسابرسی کنترل کند. حسابرس همزمان در انجام حسابرسی در هر مرحله ملزم به در نظر گرفتن رفاه و حفظ منافع همزمان این گروه‌های رقیب است.

در دیدگاه‌های دیگر در عمل می‌توان حسابرس را به عنوان یک داور برای تعیین میزان ثبات رویه‌های به‌کار رفته در تهیه صورت‌های مالی توسط مدیریت (موکل) نگریست. به طور کلی، اگر منابع اقتصادی حاصل از حسابرسی بیشتر از هزینه‌های آن باشد تقاضا برای آن وجود دارد.

این امر بستگی به میزان توانایی مالی موکلان (سهامداران) دارد. اگر توانایی‌ مالی آنها کافی نباشد یک سری رویه‌های کنترلی خاص در قرارداد هیات مدیره پیش‌بینی می‌کنند ولی اگر توانایی مالی آنها اجازه دهد یک حسابرس را به‌این منظور و برای دستیابی به اهداف عالی سازمان دعوت به کار می‌کنند.

به عبارت دیگر حسابرسی صورت‌های مالی توسط حسابرس را می‌توان به عنوان هزینه اقتصادی ارائه رفتار وکیل (مدیران) در مورد فعالیت محول شده به وی تفسیر کرد.

یک تفسیر دیگر از حسابرس به عنوان نماینده اقتصادی، این است که به رابطه وکیل- موکل و نمایندگی مدیر به عنوان فردی که بر اساس درستی و صداقت عمل می‌کند، توجه کنیم (آمسترانگ، ۱۹۹۱ ص ۱۹) رواج این درستی و صداقت در دادن آزادی عمل معقول به وکیل، هزینه‌هایی را به موکل تحمیل می‌کند که ممکن است کمتر از استفاده از یک نماینده (نظیر حسابرس) برای ارزیابی و ارائه عملکرد وکیل (مدیریت) باشد به عبارت دیگر، حسابرس می‌تواند نماینده‌ای باشد که مسوول ارزیابی کارهای نمایندگان دیگر به منظور کاهش هزینه‌های موکل برای ترویج صداقت وکیل است. براین اساس این یک مسوولیت اجتماعی جدا از وکالت برای مدیریت در بر دارد.

اعتماد عمومی به حسابرسان

زمانی که حسابرسان اقدام به انجام تکالیف خود در قالب عملیات حسابرسی مستقل می‌کنند عملا با ادعاهای آنها اعتماد به نفس عمومی در جامعه برای ذی‌نفعان و ذی‌حقان ایجاد و یا افزایش می‌یابد و این در صورتی اطمینان‌بخشی را ایجاد خواهد کرد که وظیفه در نظر گرفته شده برای حسابرسان مشخص و قابلیت ایجاد اعتماد را داشته باشد- توریم و راس در سال ۱۹۳۰ در تحقیق انجام شده این ایده را مطرح کردند که اگر کسی از رابطه بالا به پایین (کارفرما- مشتری)/ کارفرمایی، تعهدی را برای دیگری (زیرمجموعه- پیمانکار) ایجاد کند نفر دوم/ حسابرس (پیمانکار ارائه خدمت) دارای تعهد اخلاقی بیشتری نسبت به او در مقابل سایر ذی‌نفعان خواهد بود.

مندیک در سال ۱۹۹۰ ادعا کرد که بررسی‌های انجام شده درباره نگرش عمومی نسبت به صداقت و بی‌طرفی حسابرسان از مرتبه بالایی برخوردار است. همچنین AICPA در سال ۱۹۸۹ نتیجه یک نظرسنجی از ۱۶ گروه از کارفرمایان برای رتبه‌بندی موسسات حسابرسی براساس اخلاق حرفه‌ای انجام دادند. کمیته Dingell در سال ۱۹۸۶ ادعا کرد که مردم انتظار دارند، حسابرسان تلاش معقول و منطقی برای تشخیص کلاهبرداری‌های انجام شده در سطح شرکت را در زمان انجام عملیات حسابرسی خود انجام دهند.

همچنین ریاست عالی برگر در برابر تصمیم دیوان عالی ایالات متحده آمریکا در برابر شرکت آرتور جوان و همکاران انتظار عمومی را نسبت به عملکرد حسابرسان بیان کرد. او گفت: ضمن تایید گزارش هیات عمومی دیوان درخصوص به تصویر کشیدن وضعیت مالی یک شرکت توسط حسابدار مستقل (حسابرس)، این موضوع ناشی از مدیون بودن و وفاداری حسابرس به طلبکاران، سهامداران و عموم مردم است.

نقش خاص مسوولیت اجتماعی حسابرسان:

اصول کلی حسابرسی در موقعیت‌هایی که مستلزم گزارش اطلاعات مالی توسط سازمان‌ها برای اعضای برون‌سازمانی آنها است کاربرد ویژه‌ای دارد.

در مورد نقش خاص اجتماعی حسابرسی می‌توان چنین گفت که اطلاعات گزارش شده در مورد ایفای وظیفه مباشرت مدیریت دارای ماهیت مالی است و پاسخگویی مدیران به مالکان سازمان امروزه در بیشتر کشورهای پیشرفته، در قالب گزارش ایفای وظیفه مباشرت و پاسخگویی با مقررات نظارتی یا قانونی لازم‌الاجرا می‌شود که گزارش‌‌دهی سالانه اطلاعات مالی یکی از این فرآیندهای گزارش‌دهی است. این مقررات همچنین حسابرسی توسط یک حسابرس حرفه‌ای مستقل برای تایید و گواهی کیفیت پیش‌بینی شده اطلاعات یادشده را تصریح می‌کند. این نوع گواهی در شرکت‌های سهامی هم برای سهامداران و هم برای جامعه مفید است. این گواهی نه تنها برای ارائه به سهامداران که معمولا مخاطب آن هستند، بلکه برای جامعه به عنوان یک کالای عمومی ارائه می‌شود.

نقش اجتماعی حسابرسی شرکت را همچنین باید در ساختار گسترده تر حاکمیت شرکتی گنجاند یعنی مکانیزم‌های مختلف سازمانی و نهادی که برای هدایت و کنترل شرکت‌های سهامی و مدیریت آنها هم به‌صورت درون‌سازمانی هم به صورت برون‌سازمانی وجود دارد. چنین کنترلی پیچیده و چند لایه است و شامل حسابرسی داخلی و مستقل و استفاده از کمیته‌های حسابرسی انتخاب و نقش مدیران غیرموظف (برون‌سازمانی) حق رای دادن سهامداران از جمله رای وکالتی و دخالت (سرمایه‌گذاران نهادی) در امور شرکت است.

مشکلات مربوط به استقلال حسابرس

یکی از نتایج حاصل از وسوسه شدن حسابرس این است که اگر چه حسابرس ممکن است از نظر اقتصادی در کوتاه‌مدت با زیر پا گذاشتن استقلال خود و حفظ منافع صاحبکار، منافعی به‌دست آورد اما در دوره‌های زمانی بلندمدت با توجه به آثار این موضوع روی شهرت و اعتبار وی تاثیر منفی می‌گذارد. شهرت و اعتبار حسابرس به عدم پایبندی او به استقلال در مواجهه با مدیریت ممکن است توسط مردم شناسایی شود و در نتیجه منجر به کاهش تقاضای کلی و جزئی برای خدمات حسابرسی از وی شود. (آنتل ۱۹۸۴-۱۸) یا موجب شود که حرفه حسابرسی به‌صورت خود کنترلی برای جایگزین کردن دیگران به جای وی دخالت کند. (موبزر ۱۹۹۱-۳۸) (این موضوع منجر به زیان قابل توجهی برای حسابرس از طریق کاهش حق‌الزحمه خدمات حسابرسی او شود).

همچنین توجه به شکل دیگری از این مفهوم که حسابرسی دنیای معاصر در مورد وجود استقلال حسابرس با ابهام مواجه است این است که هر دو عامل حسابرس و صاحبکار حق انتخاب دارند، حسابرس باید برای انجام قضاوت حسابرسی و صاحبکار نیز برای انتخاب حسابرس خودمختار عمل می‌کنند اما توجه به پافشاری موسسات حسابرسی و افزایش خدمات غیر گواهی‌دهی آنان با افزایش شرکت‌های ورشکسته افزایش می‌یابد در صورتی که این امر منتج به افزایش ورشکستگی شرکت‌ها می‌گردد.

هرچند در بیان کلی مسوولیت حسابرسان مستقل در قبال عموم مردم است و در این ارتباط مطالعات عدیده‌ای درخصوص این ‌مفهوم که آیا حسابرسان خود به صورت مستقل از این مسوولیت محوله حمایت می‌کنند وجود دارد. برای پاسخ به این پرسش می توان این چالش را به دو موضوع مستقل و به صورت زیر تقسیم‌بندی کرد:

۱- نبود استقلال،

۲- عملکرد نامطلوب و ناکارآمد موسسات حسابرسی نسبت به عملکرد خود.

انجمن AICPA درخصوص موانع عدم استقلال حسابرسان، به وجود رابطه خانوادگی و فامیلی و حفظ منافع مالی با کارفرما توسط حسابرسان به عنوان مشتری کارفرما اشاره می‌کند. با این حال پر واضح است که موسسات حسابرسی به‌دنبال افزایش تعداد مشتریان خود و حجم خدمات قابل ارائه خود برای تحصیل سودآوری و کسب سهم بازار بیشتر هستند این امر منجر به تقویت سهام شرکت‌ها و موسسات حسابرسی می‌شود و هر دو با حفظ منافع خود به عنوان حامی همدیگر عمل کرده و از ورشکستگی مالی یکدیگر جلوگیری می‌کنند. در واقع می‌توان ادعا کرد که وابستگی حسابرسان در جبران خدمت مشتری و یا قدردانی از او در محدوده استقلال او است و این مهم همواره استقلال حسابرسان را تحت تاثیر قرار می دهد.

اما علاوه بر فشار و تحمل هزینه‌های حسابرسی که از شرکت دریافت می‌شود و وجود سایر روابط مالی از جمله اخذ خدمات مالی همزمان از حسابرس مستقل و فشار بر روی توانایی استقلال حسابرس مستقل مربوط به چند دهه گذشته بوده و تفسیر و تبیین این موضوع درخصوص استقلال حسابرس نیازمند بحث قابل توجهی است که به موسسات حسابرسی اجازه داده شود، به طور همزمان با حفظ قراردادهای حسابرسی قادر به انجام خدمات مشاوره‌ای باشند.

اما امروزه هنوز مخالفان این موضوع استدلال می‌کنند که وجود چنین روابطی به صورت غیرضروری، وابستگی مالی موسسات حسابرسی به سرویس‌گیرندگان (شرکت‌ها) را افزایش می‌دهد و استقلال حسابرسان را به خطر می‌اندازد و اعتماد عمومی جامعه را به گزارش حسابرسان کاهش می دهد و از طرفی دیگر طرفداران این رویه بیان می‌دارند که هماهنگی بین دو تابع ارائه خدمات غیرحسابرسی- خدمات مشاوره- با خدمات حسابرسی منجر به کمک و بهبود هر دو گروه از خدمات ارائه شده است.

کیلون در سال ۱۹۷۸ بیان می‌دارد که نتیجه پانزده سال پژوهشی که بیشتر توسط کسانی که تعصبی بر اجرای همزمان ارائه خدمات حسابرسی و خدمات مالی که توسط حسابرسان به صورت همزمان صورت می‌پذیرد ندارند، نشان می‌دهد این فرآیند منجر به کاهش درجه استقلال حسابرس شده است و بیانگر این است که کاهش ارزش اعتباردهی و اطمینان‌بخشی گزارش‌های حسابرسان تنها در زمانی بوده که خدمات مالی توسط آنها به صورت همزمان با حسابرسی صورت‌های مالی صورت پذیرفته است.

علاوه بر این شواهد دیگری وجود دارد که نشان می‌دهد نگرش جامعه و مردم به مسیری سیر می‌کند که چنانچه موسسات حسابرسی همزمان کار خدمات مدیریت/ مالی انجام می‌دهند استقلال آنها از دست خواهد رفت.

کمبودهای موجود در ساختار موسسات حسابرسی

بسیاری از مردم نسبت به مشکلات استقلال حسابرس که حسابرس را نسبت به داشتن نگرش‌های متعصبانه درخصوص صورت‌های مالی محدود می‌سازد آگاه هستند؛ اما حسابرسان نیز موانع ظریف‌تر و مبهم‌تری در برآورده ساختن انتظارات مردم حسب انجام یک حسابرسی دقیق و شفاف را پیش رو دارند و محققان نیز با توصیف نامناسب بودن فرآیند اجرایی سازمانی در عملیات حسابرسی در موسسات حسابرسی را نیز به عنوان مانع دیگر در این فرآیند تلقی می‌نمایند؛ به طوری که نتایج تحقیقات ویژه بیان می‌دارد که آرمان‌گراترین موسسات حسابرسی نیز توجه ویژه و حمایتی خاص از حسابرسان زبده خود ندارد و سطوح حمایتی از آنها بسیار محدود است.

از طرفی دیگر حسابرس (موسسات حسابرسی) برای تصمیم‌گیری درخصوص تعیین و ارزیابی حجم سود و هزینه‌های شرکت همواره با این چالش رو‌به‌رو است که به چه میزان باید تلاش و وقت صرف کند تا صحت اطلاعات ارائه شده و سطح صورت‌های مالی را مطابق با گزارش خود تایید کند و او همواره در ارتباط با دستیابی به پاسخ مناسب و رفع این چالش رنج می‌برد.

به طور خلاصه می‌توان به مشکلات و ابهامات زیادی در ارتباط با عملکرد حسابرسان و تعامل با جامعه حسب وظیفه و انتظارات از آنها اشاره کرد. این در حالی است که حسابرسان برای حفظ موضع بی‌طرفانه در اغلب موارد باید هزینه‌های زیادی را برای درگیری‌های خود پرداخت کنند تا به خطر نیفتند. اما این موضوع به هیچ وجه از دیدگاه و منظر آحاد جامعه بصورت مشهود و قابل لمس نبوده است.

علاوه بر این مشکل اصلی حسابرسان در این است که بیشتر آنها از طریق هزینه‌های اضافی که خدمات غیرحسابرسی برای آنها ایجاد می‌کند مواجه با چالش‌هایی می‌شوند. علاوه بر این مسوولیت حسابرسان برای ارائه نظرات بی‌طرفانه را حسب موارد یادشده افزایش می‌دهد. در نهایت کاستی‌های ساختاری در موسسات حسابرسی از مشکلات اشاره شده حادتر است بنابراین ضروری است حسابرسان حرفه‌ای این رشته خود را با این چالش‌ها مواجه کرده و اولین گام این حرکت تشویق حسابرسان در برگزاری دوره‌های آموزشی اخلاقی با تعریف و تدوین کدهای اخلاقی جامعه حرفه‌ای در مفاهیم حسابداری و حسابرسی است.

*حسابدار رسمی و عضو کانون کارشناسان دادگستری