عباس وفادار*

بخش اول

همان گونه که می‌دانیم، هیات مدیره سازمان بورس و اوراق بهادار دستورالعمل کنترل‌های داخلی ناشران پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران را در تاریخ ۱۶/۲/۱۳۹۱ به تصویب رساند. به موجب این دستورالعمل، هیات مدیره شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران مکلف شده‌اند نسبت به استقرار و به‌کارگیری کنترل‌های داخلی مناسب و اثربخش اطمینان حاصل کنند و نتایج آن را در گزارشی با عنوان «گزارش کنترل‌های داخلی» درج کنند. حسابرسان مستقل این شرکت‌ها نیز موظف شده‌اند در گزارش خود به مجمع عمومی صاحبان سهام، در مورد استقرار و به کارگیری سیستم کنترل‌های داخلی اثربخش اظهارنظر کنند. شرکت‌های بورسی و فرابورسی که سال مالی آنها منتهی به پایان اسفند‌ماه ۱۳۹۱ و پس از آن است، ملزم به رعایت و اجرای این دستورالعمل شده‌اند و باید علاوه بر صورت‌های مالی و گزارش هیات مدیره به مجمع عمومی درباره فعالیت و وضع عمومی شرکت، گزارش کنترل‌های داخلی را نیز ارائه کنند. اینجانب در نوشتاری با عنوان «مدیران شرکت‌های بورسی و فرابورسی و الزام به ارائه گزارش کنترل‌های داخلی» که در روزنامه دنیای اقتصاد مورخ یکشنبه ۲۱/۳/۱۳۹۱ منتشر شد، با اشاره به اینکه اقدام سازمان بورس در وضع مقررات در این خصوص که منجر به حمایت از حقوق سرمایه‌گذاران، پیشگیری از وقوع تخلفات و نیز ساماندهی و توسعه بازار شفاف و منصفانه اوراق بهادار می‌شود امری ستودنی است، به سه مورد اشاره کردم:

۱. اجرای این دستورالعمل منجر به تحمیل بهایی قابل توجه به شرکت‌های مشمول آن می‌شود، اما منافع حاصل از آن قطعا به مراتب بیش از بهای آن خواهد بود.

۲. با توجه به نبود سابقه قبلی و نیز تخصصی بودن موضوع، شرکت‌های مشمول این دستورالعمل به تنهایی و بدون استفاده از نیروهای متخصص، قادر به استقرار سیستم کنترل داخلی و نیز ارزیابی اثربخشی آن بر اساس مدل «کوزو» نخواهند بود.

۳. باید توجه داشت استقرار سیستم کنترل داخلی و ارزیابی اثربخشی آن مستلزم صرف مدت زمانی طولانی است و بر همین اساس، شرکت‌های بورسی و فرابورسی باید از هم‌اکنون برای اجرای این دستورالعمل اقدام و از خدمات حرفه‌ای موسسات حسابرسی در این کار استفاده کنند.

همچنین در نوشتار دیگری با عنوان «نقدی بر دستورالعمل کنترل‌ داخلی سازمان بورس و اوراق بهادار» که در روزنامه دنیای اقتصاد مورخ یکشنبه ۱۸/۴/۱۳۹۱ منتشر شد، به ایرادات این دستورالعمل و مشکلات موجود بر سر راه اجرایی شدن آن پرداختم.

ادامه در صفحه ۱۷

ادامه از صفحه ۱۰

این ایرادات و مشکلات عبارت بودند از:

۱. اساسا تجربه تعمیم یافته و قابل اتکایی در مورد گزارش هیات مدیره نسبت به کلیه کنترل‌های داخلی در سطح جهان وجود ندارد که بتوان به گونه‌ای مشابه آن را در ایران اجرایی کرد و به نظر می‌رسد ایران اولین کشوری است که دست به این تجربه می‌زند و توفیق آن تا حد زیادی جای سوال دارد. لذا بهتر است سازمان بورس در مرحله اول به این بخش اتکا کند و در صورت موفق بودن و پس از فراهم شدن مقدمات لازم، آن را به کلیه کنترل‌های داخلی تسری دهد. طبعا شرکت‌های ایرانی که حتی تجربه ارزیابی کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی را هم ندارند، در بدو امر در ارزیابی کلیه کنترل‌ها با دشواری‌های فراوانی مواجه خواهند‌ شد که اجرایی شدن این دستورالعمل را زیر سوال خواهد برد.

۲. با توجه به تازه‌بودن موضوع در کشورمان، لازم است سازمان بورس‌‌اوراق بهادار قبل از اجرایی‌کردن این مصوبه، حداقل یک مجموعه راهنما برای چگونگی ارزیابی کنترل‌های داخلی و ارائه گزارش کنترل‌های داخلی توسط هیات مدیره شرکت‌ها، تهیه و منتشر کند.

۳. در دستورالعمل سازمان بورس تاکید شده است که هیات مدیره شرکت باید دوره مورد گزارش را در گزارش کنترل‌های داخلی اعلام کند. لیکن باید توجه داشت هرچند کنترل داخلی یک فرآیند است، اما اثربخشی آن، وضعیتی از این فرآیند در یک مقطع یا مقاطعی از زمان است و نه در طول یک دوره. لذا ارزیابی کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی در یک مقطع زمانی و معمولا آخرین روز سال مالی صورت می‌پذیرد.

۴. انتظار انجام حسابرسی کنترل‌های داخلی در برخی از حوزه‌ها (حوزه‌های خارج از کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی)، از حسابداران رسمی صحیح نبوده زیرا در دامنه صلاحیت‌ها و تجربیات آنها نمی‌گنجد و بر این اساس، حسابداران رسمی نمی‌توانند در مورد اثر بخشی این کنترل‌ها اظها‌ر‌نظر کنند. بنابراین توصیه می‌شود دامنه این دستور‌العمل به کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی محدود شود.

۵. انجام حسابرسی کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی نیاز به تدوین استاندارد دارد. همان‌گونه که در ایالات متحده آمریکا نیز استاندارد AS۵ در این مورد تدوین شده است، لازم است با توجه به دستورالعمل سازمان بورس، مقام مرجع تدوین استاندارد در ایران، تدوین استاندارد حسابرسی در این مورد را در دستور کار خود قرار دهد. در صورت تحقق نیافتن این امر، نمی‌توان اطمینان داشت که حسابرسی کنترل‌های داخلی، در چارچوب استاندارد‌های حسابرسی انجام شود و در این صورت، نقش قضاوت حسابرسان در انجام این حسابرسی به اندازه‌ای بالا خواهد رفت که نمی‌توان از یکسان بودن گزارش‌های حسابرسی کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی ارائه شده از سوی موسسات حسابرسی از نظر محتوای آزمون‌ها و اظهارنظر انجام شده، اطمینان حاصل کرد.

متاسفانه سازمان بورس بدون در نظر گرفتن این واقعیات و بدون این که راه حلی برای آن ها بیابد، با برگزاری همایش و صدور ابلاغیه، بر اجرای دستورالعمل کنترل‌های داخلی توسط شرکت‌های بورسی و فرابورسی پافشاری کرد. حال باید دید نتیجه کار تا کنون چه بوده و از این به بعد چه خواهد بود؟

باوجود تکلیف مشخص شده برای حسابرسان در این دستورالعمل، جامعه حسابداران رسمی ایران در تاریخ ۸/۱۲/۱۳۹۱ طی اطلاعیه‌ای اعلام کرد تا زمانی که سازمان حسابرسی به عنوان مرجع تدوین استانداردهای حسابرسی، اقدام به تدوین استاندارد در این مورد نکند، انجام حسابرسی کنترل‌های داخلی توسط موسسات حسابرسی امکان‌پذیر نیست. این نحوه عمل جامعه حسابداران رسمی کاملا منطقی و قابل پیش بینی بود لیکن ایرادی که به جامعه حسابداران رسمی ایران وارد است، تاخیر فراوان در اعلام این موضوع کاملا بدیهی و روشن است. متاسفانه سازمان بورس نیز بدون در نظر گرفتن عدم امکان حسابرسی کنترل های داخلی توسط حسابرسان، طی ابلاغیه مورخ ۹/۱۲/۱۳۹۱ خود، هیات مدیره کلیه ناشران پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران را موظف به بررسی سیستم کنترل‌های داخلی شرکت‌های خود و درج و افشای نتایج آن در «گزارش کنترل‌های داخلی» کرده‌است.

حال این سوال مطرح می‌شود در حالی که موسسات حسابرسی به لحاظ نبود استاندارد حسابرسی مربوط، از اظهار نظر نسبت به استقرار و به کارگیری سیستم کنترل‌های داخلی منع شده‌اند، آیا مکلف کردن ناشران بورسی و فرابورسی به بررسی سیستم کنترل‌های داخلی شرکت و درج و افشای نتایج آن در «گزارش کنترل‌های داخلی» کاری درست و سودمند است یا خیر؟ پاسخ کاملا روشن است: خیر. این تکلیف نه تنها سودمند نیست بلکه دارای آثار منفی نیز هست؛ زیرا هنگامی که هیات‌مدیره گزارشی در مورد اثربخشی کنترل‌های داخلی منتشر می‌کند، در واقع ادعاهایی مطرح کرده که باید انطباق آن با معیارهای از پیش تعیین شده در مورد اثربخشی کنترل داخلی، توسط حسابرسان مستقل رسیدگی شده و در قالب گزارش مکتوب نسبت به آن اظهار نظر شود. در غیر این صورت، گزارش هیات مدیره در مورد کنترل‌های داخلی ادعایی اثبات نشده بیش نیست و چون مورد رسیدگی قرار نگرفته و نسبت به آن اظهار نظر نشده، حتی ممکن است منجر به گمراهی استفاده‌کنندگان از این اطلاعات شود. چه بسا کنترل‌های داخلی یک شرکت اثربخش نبوده لیکن هیات مدیره شرکت در گزارش کنترل‌های داخلی ادعا کرده‌باشد که این کنترل‌ها اثربخش هستند. لذا تا زمانی که سازوکار مناسب برای حسابرسی کنترل‌های داخلی فراهم نگردد، الزام هیات مدیره شرکت‌ها به ارائه گزارش کنترل‌های داخلی، کاری غیر منطقی و غیراصولی است.

صرف‌نظر از موارد فوق، اساسا اکثریت قریب به اتفاق شرکت‌های بورسی و فرابورسی فاقد ابزار لازم به خصوص کارکنان دارای تخصص برای مستند‌سازی، ارزیابی و آزمون کنترل‌های داخلی هستند که در بخش بعدی این نوشتار در باره آن بحث خواهد شد.

*حسابدار رسمی، کارشناس رسمی دادگستری و مدرس دانشگاه تهران