عباس وفادار*
چندی پیش نوشتاری از یکی از همکاران محترم حرفه حسابرسی با عنوان «رسیدگی‌های فراموش شده در حسابرسی» را در روزنامه وزین دنیای اقتصاد مطالعه کردم.

ایشان در میانه نوشتار خود، ضمن درج عبارت «حال به چند مورد دیگر از رسیدگی‌ها که در حسابرسی‌ها فراموش شده است اشاره می‌کنم»، به چهار روش اجرایی رسیدگی به ته سوش چک‌ها، کنترل سریال چک‌ها، رسیدگی به اسناد تضمینی واحد مورد رسیدگی نزد دیگران و مشاهده عینی اسناد تضمینی دیگران نزد واحد مورد رسیدگی به عنوان روش‌های فراموش شده اشاره کرده‌اند. البته ایشان در پایان نوشتار خود، جمله ابتدایی خود را اصلاح و عنوان کرده «موارد یاد شده، چند نمونه از رسیدگی‌هایی است که احتمالا در بعضی از حسابرسی‌ها فراموش شده است.» اگر چه با توجه به سابقه عملی و حرفه‌ای این نگارنده محترم، به طور حتم طرح این مطالب از باب نگرانی‌های حرفه‌‎ای و دلسوزی است، اما به نظر می‌رسد نام بردن از چند روش اجرایی حسابرسی به عنوان رسیدگی‌های فراموش شده در حسابرسی که مستندی هم برای اثبات آن نیست، به غیر از تضعیف شان حرفه حسابرسی و همکاران حسابرس، نتیجه دیگری نداشته باشد. حسابرسی را می‌توان جمع‌آوری شواهد درباره اطلاعات ارائه شده به منظور تعیین و گزارش درجه انطباق این اطلاعات با مبانی از پیش‌تعیین شده تعریف کرد. به موجب استانداردهای حسابرسی، مدیران بنگاه‌های اقتصادی، با ارائه اطلاعات در قالب صورت‌های مالی، به طور ضمنی یا به روشنی ادعاهایی را درباره شناسایی، اندازه‌گیری، ارائه و افشای عناصر مختلف صورت‌های مالی و موارد افشای مربوط ابراز می‌کند؛ بنابراین حسابرس باید از ادعاهای مدیریت در ارتباط با گروه‌های معاملات، مانده حساب‌ها و ارائه و افشا با چنان جزئیاتی استفاده کند که مبنایی برای ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت و طراحی و اجرای روش‌های حسابرسی لازم، به دست آورد. در اغلب موارد نیز ادعاها به صورت ضمنی هستند. به عنوان مثال، انعکاس مانده حساب موجودی نقد به مبلغ 825 میلیون ریال در ترازنامه، بیانگر آن است که...
مدیریت ادعا می‌کند موجودی نقد به مبلغ یادشده در تاریخ ترازنامه در حساب‌های شرکت موجود است، موجودی نقد دیگری وجود ندارد که متعلق به شرکت باشد و در حساب‌ها ثبت نشده باشد بر این وجه نقد محدودیتی اعمال نمی‌شود و برای استفاده معمول، در دسترس است، همه موارد افشای لازم در مورد وجه نقد در صورت‌های مالی انجام شده و موارد افشا شده در خصوص موجودی نقد، صحیح و قابل‌فهم است. ادعاهای مشابهی برای هر قلم از دارایی، بدهی و حقوق صاحبان سهام، درآمد و هزینه در صورت‌های مالی وجود دارد. این ادعاها به طور کلی برای گروه‌های معاملات، مانده حساب‌ها و ارائه و افشا کاربرد دارد.
ادعاهای مدیریت به طور مستقیم با استانداردهای حسابداری ارتباط دارند. این ادعاها بخشی از معیاری است که مدیریت، به منظور ثبت و افشای اطلاعات حسابداری در صورت‌های مالی به کار می‌گیرد.
حسابرسان برای اثبات ادعاهای مدیریت، مجبور به اثبات هدف‌های حسابرسی هستند. برای هر ادعای مدیریت، یک یا چند هدف حسابرسی تعریف می‌شود و سپس برای اثبات هر هدف حسابرسی نیز شواهد حسابرسی متقاعد کننده که دارای دو ویژگی کافی بودن و مناسب بودن هستند، جمع‌آوری می‌شود. در این مرحله ضروری است حسابرس انواع تحریف‌های محتمل در صورت‌های مالی را در نظر بگیرد و با استفاده از مدل خطر حسابرسی، نسبت به تعیین خطر نبود کشف برنامه‌ریزی شده اقدام کند و سطح تحریف قابل تحمل را مشخص کند و سپس چهار تصمیم برای این که تعیین کند چه شواهدی و به چه مقدار باید جمع‌آوری شود، اتخاذ کند. این چهار تصمیم عبارتند از: ۱- کدام روش حسابرسی باید استفاده شود. ۲- چه اندازه نمونه برای روش مقرر باید استفاده شود. ۳- کدام اقلام از جامعه را باید انتخاب کرد و ۴- چه زمانی روش‌های حسابرسی را باید اجرا کرد.
همان‌گونه که مشخص است، در یک حسابرسی مبتنی بر استانداردهای حسابرسی، انتخاب و انجام روش‌های حسابرسی ازجمله کنترل شماره سریال چک‌های صادره، مطالعه ته سوش چک‌ها و ...، بخشی از فرآیند حسابرسی صورت‌های مالی است که ضرورت و عدم‌ضرورت انجام آنها، اندازه نمونه مورد استفاده، انتخاب اقلام از جامعه و زمان انجام این روش‌های حسابرسی و به طور کلی جمع‌آوری شواهد کافی و مناسب، همه در گرو وجود درک کامل از استانداردهای حسابرسی و طراحی هر حسابرس متناسب با شرایط واحد مورد رسیدگی است و نه فقط انجام این چند روش حسابرسی که در نوشتار این همکار محترم درج شده است. حتی اگر این روش‌های حسابرسی مورد بحث اجرا شده باشند اما نحوه تعیین اندازه نمونه، نحوه انتخاب اقلام یا زمان اجرای این روش‌ها صحیح نباشد در آن صورت، صرف اجرای این روش‌ها منجر به جمع‌آوری شواهد متقاعدکننده نخواهد شد.
بنابراین به نظر می‌رسد به جای طرح یک یا چند روش حسابرسی که به طور متداول توسط بیشتر حسابرسان اجرا می‌شود، بهتر است با طرح مطالبی، حسابرسان را به سوی درک جامعی از عوامل موثر در حسابرسی صورت‌های مالی از جمله ادعاهای مدیریت، هدف‌های حسابرسی، مدل خطر حسابرسی، شواهد برنامه‌ریزی شده، تصمیمات مربوط به شواهد و روش‌های حسابرسی و رابطه این عوامل با یکدیگر معطوف کرد تا حسابرسان بتوانند با اتکا بر این نگرش جامع، قادر به انجام معماری حسابرسی متناسب با شرایط هر واحد مورد رسیدگی شوند. از سوی دیگر، طرح موضوع احتمال اجرا نشدن چنین روش‌های بدیهی حسابرسی توسط حسابرسان که شواهد مستندی نیز پشتوانه این ادعا نیست، می‌تواند منجر به ایجاد ذهنیتی نامناسب نسبت به حسابرسان در سطح جامعه شود. حتی اگر به‌رغم موارد یادشده، نگارنده محترم این نوشتار تاکید بر طرح چنین مطالبی دارد، به نظر می‌رسد بهتر است به جای استفاده از عبارتی چون «رسیدگی‌هایی که در حسابرسی‌ها فراموش شده است» که مستندی برای اثبات آن در دسترس نیست، از عباراتی چون «رسیدگی‌هایی که انجام آنها مورد تاکید است» و نظیر آنها استفاده شود.
* مدرس دانشگاه، حسابدار رسمی، کارشناس رسمی دادگستری
منبع: کتاب حسابرسی جلد ۱، عباس وفادار، فاطمه دادبه، انتشارات کیومرث