ثبت نشدن پیش فاکتور بهانه‌ای جدید برای رد دفاتر
عباس وفادار*
یکی از اقدامات سازمان امور مالیاتی که موجب تضییع حقوق مالیاتی مودیان شده، رد دفاتر و تشخیص علی‌الراس مالیات آنان به بهانه ثبت نشدن پیش فاکتور ارائه شده به بانک‌ها برای اخذ تسهیلات در دفاتر حسابداری است. مستند انجام این کار نیز چند مورد اظهار نظر مدیرکل فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی در این مورد بوده است.

مدت‌هاست که بسیاری از اشخاص برای اخذ تسهیلات به منظور خرید اقلام مورد نیاز، اقدام به دریافت پیش فاکتور از فروشندگان کرده و بانک نیز با صدور چکی در وجه صادر کننده پیش فاکتور، اقدام به اعطای تسهیلات به متقاضی می‌کند. سپس چک به صادرکننده پیش فاکتور تحویل و فاکتور فروش رسمی صادر و اقلام مربوطه به خریدار که همان وام‌گیرنده است، تحویل می‌شود. در برخی موارد، وام‌گیرنده به دلایل متعدد از انجام خرید اقلام مورد نظر منصرف می‌شود.
باید توجه داشت که چه در صورت انجام خرید و چه در صورت انصراف از آن، تسهیلات مالی دریافتی در حساب‌ها ثبت می‌شوند، اما در صورت انجام خرید، اقلام خریداری شده در بدهکار حساب موجودی‌ یا دارایی ثابت ثبت می‌شود و در صورت انجام نشدن خرید و وصول چک توسط وام‌گیرنده، موجودی نقد یا حساب‌های دریافتنی در دفاتر بدهکار می‌شوند. مدیرکل فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی در سال 1387 در پاسخ به پرسش‌هایی در مورد قبولی یا رد دفاتر مودیانی که پیش فاکتورهای ارائه شده به بانک‌ها به منظور استفاده از تسهیلات را در دفاتر ثبت نکرده‌اند، چنین اظهار نظر کرده است: «به طور کلی پیش فاکتورهایی که برای استفاده از تسهیلات بانک‌ها ارائه می‌شود صرف‌نظر از این که وام دریافتی صرف انجام سایر معاملات شده و معاملات مزبور در دفاتر ثبت شده باشد، یک رویداد مالی تلقی و ثبت نکردن آن (پیش فاکتور ارائه شده به بانک) در دفاتر به هر دلیل و صرف‌نظر از ماهیت امر، از موارد قابل طرح در هیات بند 3 ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن خواهد بود».
بسیاری از ادارات امور مالیاتی با استناد به این اظهار نظر مدیر کل فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی، دفاتر قانونی مودیانی که پیش‌فاکتور ارائه شده به بانک را به لحاظ انجام ندادن خرید در دفاتر ثبت نکرده‌اند، به هیات سه نفره موضوع بند ۳ ماده ۹۷ احاله و هیات یادشده نیز دفاتر را مردود اعلام کرده و در نتیجه، درآمد مشمول مالیات آنها به طریق علی‌الراس تعیین شده است.
اظهار نظر مدیرکل فنی سازمان امور مالیاتی به شرح بالا و اقدام هیات‌های سه نفری موضوع بند 3 ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم در رد دفاتر به استناد آن و در نتیجه، تشخیص مالیات مودیان به طریق علی‌الراس، بنا به دلایل زیر خلاف قانون، مغایر با استانداردهای حسابداری و تضییع کننده حقوق مودیان مالیاتی است:
۱- برخلاف نظر مدیر کل فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی، پیش فاکتورهایی که برای استفاده از تسهیلات بانک‌ها ارائه و وام دریافتی ناشی از آن صرف انجام سایر معاملات می‌شود، یک رویداد مالی نبوده و پیش فاکتوری که منجر به انجام خرید نشده، نباید در دفاتر ثبت شود. به موجب مفاهیم نظری گزارشگری مالی: «شناخت اقلام در دفاتر و صورت‌های مالی، متضمن مشخص کردن عنوان و مبلغ پولی یک عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورت‌های مالی است». این عناصر معمولا در قالب معاملات، محقق می‌شوند». همچنین «معاملات به ترتیباتی اطلاق می‌شود که به موجب آن، خدمات یا علایقی در اموال توسط یک واحد تجاری از شخص دیگری تحصیل می‌شود. با انجام یک معامله، دارایی‌ها و بدهی‌های تحصیل یا ایجاد شده ناشی از آن باید شناسایی شوند» و نیز «در مواردی که طرفین معامله مفاد آن را اجرا کنند، دارایی‌ها و بدهی‌های ناشی از انجام معامله باید شناسایی شود».
همان‌گونه که ملاحظه می‌شود به موجب مفاهیم نظری گزارشگری مالی که به عنوان یک قانون پایه، در تدوین استانداردهای حسابداری و حل و فصل مسائلی که ممکن است در این راه پیش آید ملاک عمل قرار خواهد گرفت، به دلیل آن که وجه حاصل از تسهیلات مالی دریافتی در عمل صرف خرید کالای موضوع پیش فاکتور نشده، در عمل علایقی در خصوص آن تحصیل نشده و از سوی دیگر به دلیل اجرا نشدن مفاد پیش فاکتور به لحاظ تحقق نیافتن خرید، پیش‌فاکتور و کالاهای موضوع آن نمی‌تواند به عنوان دارایی در حساب‌ها ثبت شود. بلکه در مقابل، به لحاظ وصول وجه چک توسط وام‌گیرنده، باید دارایی‌های تحصیل شده ناشی از آن که وجه نقد یا حساب‌های دریافتنی است، شناسایی و در حساب‌ها ثبت شوند.
با توجه به مراتب یادشده، به موجب مفاهیم نظری گزارشگری مالی، پیش فاکتوری که در عمل اقلام موضوع آن خریداری نشده است، قابل ثبت در دفاتر نیست و انجام چنین ثبتی، خلاف استانداردهای حسابداری است. بنابراین ثبت نشدن پیش فاکتوری که خرید موضوع آن تحقق نیافته است، طبق استانداردهای حسابداری (که به موجب بند الف ماده ۹۵ قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره ۲ آن، دفاتر و صورت‌های مالی مودیان باید براساس آن تهیه شود)، کاملا صحیح بوده و نمی‌‎تواند مصداقی در خصوص غیرقابل رسیدگی بودن دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی و احاله آن به هیات موضوع بند ۳ ماده ۹۷ آن قانون باشد.
2- در مورد پیش گفته، مودیان مالیاتی اقدام به وصول وجه چک تسهیلات مالی کرده و رویداد واقع شده را که می‌تواند واریز وجه به حساب شرکت یا دریافت آن توسط سهامداران یا شرکا باشد، به درستی و مطابق آنچه اتفاق افتاده است، طبق استانداردهای حسابداری در دفاتر ثبت می‌کنند. این کار با ثبت وجوه حاصل از تسهیلات دریافتی در بدهکار حساب موجودی نقد یا حساب‌های دریافتنی صورت می‌پذیرد. بنابراین فعالیت مالی مربوط به دریافت تسهیلات در دفاتر ثبت شده و نمی‌توان به استناد بند 2 ماده 20 آیین‌نامه مربوط به روش‌های نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورت‌های مالی نهایی موضوع تبصره 2 ماده 95 اصلاحی قانون مالیات‌ها که اشعار بر رد دفاتر به دلیل «ثبت نشدن یک یا چند فعالیت مالی در دفاتر به شرط احراز» دارد، دفاتر را رد کرد.
۳- نظر مدیرکل فنی سازمان امور مالیاتی مبنی بر ثبت پیش فاکتور در دفاتر قانونی (دفاتر روزنامه و کل)، مغایر با مفاد ماده ۷ قانون تجارت مصوب اسفند ماه ۱۳۱۱ است. به موجب این ماده قانونی: «تاجر باید همه روزه مطالبات و دیون و هر داد و ستد تجاری و معاملات راجع به اوراق تجارتی و به طور کلی جمیع واردات و صادرات تجارتی خود را به هر اسم و رسمی باشد»، در دفتر روزنامه ثبت کند. طبعا ثبت پیش فاکتوری که منجر به ستاندن و ورود کالایی نشده، با ماده ۷ قانون تجارت مغایرت دارد.
4- این اظهار نظر، علاوه بر وام گیرنده، برای صادرکننده پیش‌فاکتوری که به دلیل تحقق نیافتن شرایط پیش فاکتور، آن را در دفاتر خود ثبت نکرده نیز تبعات مالیاتی به دنبال خواهد داشت. در صورتی که سازمان امور مالیاتی قایل به صحت نظر خود باشد، باید دفاتر صادرکننده پیش‌فاکتور را نیز به بهانه ثبت نشدن پیش‌فاکتور، رد کرده و مالیات آن را نیز به‌طور علی‌الراس تشخیص دهد. همچنین باید مالیات بر ارزش افزوده و جریمه آن را نیز از صادرکننده پیش فاکتوری که منجر به فروش نشده دریافت کند تا عدالت در اجرای بی عدالتی مالیاتی، برقرار شود!
۵- نحوه عمل به شرح فوق اگرچه به اعتبار دفاتر قانونی خللی وارد نمی‌آورد، اما پر واضح است که تخلف وام‌گیرنده از مفاد قرارداد اعطای تسهیلات است که براساس قاعده می‌تواند از سوی بانک قابل پیگیری باشد. در صورتی که وجوهی در اثر نقض تعهدات قراردادی یا قوانین و مقرراتی به غیر از قوانین و مقررات مالیاتی وارد شرکت شود و به درستی و مطابق واقعیت ورود آن در دفاتر ثبت شود، این امر خللی در صحت حساب‌های شرکت از منظر مقررات مالیاتی ایجاد نمی‌کند و توجیهی برای رد دفاتر و حساب‌ها نیست. سازمان امور مالیاتی کشور و ماموران و کارشناسان آن، تنها صالح در بررسی انطباق عملکرد شرکت با مقررات قانون مالیات‌های مستقیم کشور هستند و واضح است در مورد تخلف از سایر قوانین و مقررات کشوری و تعهدات قراردادی، مراجع صالح و طرف‌های ذینفع دیگری وجود دارند که تنها با درخواست آن طرف‌ها و در آن مراجع صالح است که ضمانت اجرای پیش‌بینی شده در قوانین دیگر کشوری اعمال می‌شود. بنابراین به دلیل صلاحیت نداشتن سازمان امور مالیاتی در رسیدگی به تخلفات از سایر قوانین و نیز نبود تناسب بین ضمانت اجرای اعمال شده از سوی این سازمان با تخلفات مورد ادعا، رد دفاتر به استناد تخلفات قراردادی، محمل قانونی ندارد. این امر از اصول بدیهی حقوقی است.
پر واضح است که در شرایط رکود اقتصادی و تحریم و دشواری‌هایی که شرکت‌های ایرانی در انجام فعالیت‌های خود در پیش رو دارند، رد غیرقانونی دفاتر آنان به استناد نظر غیرقانونی و مغایر با استانداردهای حسابداری مدیر کل فنی مالیاتی و تحمیل مالیات‌های هنگفت و غیرعادلانه ناشی از تشخیص علی‌الراس به این شرکت‌ها، علاوه بر تضییع حقوق مالیاتی آنان، نتیجه‌ای جز ایجاد اخلال در نظام اقتصادی کشور به دنبال نخواهد داشت. از سازمان امور مالیاتی انتظار می‌رود تا هرچه سریع‌تر نسبت به کان لم یکن کردن این نظریه مدیر کل فنی مالیاتی خود اقدام کند.
* حسابدار رسمی، مدرس دانشگاه و کارشناس رسمی دادگستری