ناصر محامی

حسابدار رسمی

آی اف آر اس (IFRS) و گزارشگری بر مبنای الزامات استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی، کریدوری است که بازارهای مالی ما را به بازارهای جهانی متصل می‌کند و از آن طریق به بازارهای مالی جهانی دسترسی پیدا می‌کنیم. پس اجرای ‌ای‌اف‌آر‌اس و استقرار آن دارای اهمیت بنیادی برای بازارهای مالی و برای اقتصاد ملی است. بنابراین من هم با بقیه در این مقوله که باید IFRS را بپذیریم و آن را اجرا کنیم، متفق القول هستم. اما در نقشه راه و طی مسیری که به استقرار IFRS منتهی می‌شود به‌طور قطع اختلاف نظر وجود دارد؛ هر چند که در ظاهر به شکل روشن و آشکار چنین صف‌بندی‌ای دیده نمی‌شود. علت آن هم این است که هژمونی و ابتکار عمل از روز اول نزد دوستانی بوده است که نگاهی مهندسی و فنی به IFRS و به‌طور کلی استانداردهای حسابداری دارند و عملا نه فقط در اکثر نشست‌ها و همایش‌ها و شبکه‌های اجتماعی، بلکه در مقام مسوولیت هدایت و استقرار آن هم این دوستان ابتکار عمل و سهم اصلی را در اختیار دارند.

عموما در کشورمان سال‌ها است که در نظام تدبیر و تصمیم دچار خطای ترکیب هستیم یعنی گرفتار تعمیم نتایج حاصل از تجزیه و تحلیل میکرو به تصمیم‌گیری در سطح ماکرو. به عبارت دیگر در سطح خرد می‌ایستیم و از همان جا درباره سطح کلان قضاوت کرده و احکام کلان صادر می‌کنیم. در مورد IFRS هم به جرات می‌توانم بگویم که به همین ترتیب عمل می‌شود. اگر نوشته‌های مختلف در نشریات و مجلات، مباحث شبکه‌های اجتماعی و همایش‌های مختلف را تعقیب کنید، خواهید دید که عمده مباحث از این قبیل است: بحث درباره اشتراکات و افتراقات IFRS با استانداردهای مختلف، مسائل فنی مربوط به پذیرش در سال اول، در تلفیق چه باید کرد، در حسابرسی چه مشکلاتی خواهیم داشت، با مباحث مالیاتی چه باید بکنیم و از این قبیل موضوعات. اینها همه بحث‌های بسیار لازمی هستند و تلاش‌های انجام شده در این زمینه هم بسیار با ارزش و ضروری است. این تلاش‌ها که معطوف به بررسی‌های فنی و تکنیکی و بحث در ماهیت فنی استانداردهای بین‌المللی است، از نظر روش شناسی در مقوله و رویکرد تجزیه و تحلیل میکرو یا خرد طبقه‌بندی می‌شود. با این حال در عین داشتن اهمیت بسیار زیاد، مطلقا برای اینکه به این نتیجه برسیم که IFRS کی، چطور، چگونه و به چه کیفیتی پیاده و مستقر شود،کافی نیستند. یعنی براساس نتایج حاصل از بررسی‌های فنی و تکنیکی استانداردهای بین‌المللی نمی‌توان نقشه راهی تدوین کرد که IFRS را در پایان آن به سلامت به مقصد رساند.

بن مایه فکری این نوع نگاه یعنی تجزیه و تحلیل مهندسی و فنی که اساس و پایه استاندارد‌گذاری ما در گزارشگری مالی است و استانداردهای ملی ماهم تحقیقا با عنایت به شواهد موجود بر‌اساس همین رویکرد روش شناسی تدوین شده‌اند، حتی اگر بر زبان هم نیاید این است که «استاندارد حسابداری یک سند فنی و تکنیکی است» و بنابراین بررسی‌های فنی و مهندسی برای پذیرفتن آنها کافی است.

اما در واقعیت، استانداردهای حسابداری فارغ از ماهیت فنی آنها «بخشی از قوانین و مقررات اقتصاد ملی هستند» و پذیرش یا عدم پذیرش استانداردی به جابه‌جایی منافع از یک گروه ذی‌نفع به گروه ذی‌نفع دیگری منجر می‌شود. به‌عنوان مثال با تغییر استاندارد ۱۶ تسعیر ارز در ماه‌های اخیر، زیان ناشی از تسعیر ارز از سهامداران وقت به سهامداران آتی انتقال یافت. به عبارت دیگر تغییر استاندارد فوق تاثیری همانند تغییر نرخ مالیات یا قانون مالیات یا تعرفه گمرکی داشت و موجب جابه‌جا‌یی منافع شد. وقتی ما به استاندارد‌های حسابداری به‌عنوان بخشی از قوانین و مقررات اقتصاد ملی نگاه می‌کنیم که واقعا هم همین‌طور است، یعنی استانداردهای حسابداری را شایسته بررسی و تحلیل و ارزیابی در چارچوب اقتصاد سیاسی و رویکرد تجزیه و تحلیل ماکرو می‌دانیم. وقتی استانداردهای حسابداری و از جمله IFRS را از سطح ماکرو و کلان مورد بررسی قرار می‌دهیم فاکتورهایی وارد جریان تحلیل می‌شوند که از جنس فاکتورهای فنی و تکنیکال نیستند.

در این رویکرد تحلیلی فاکتورهایی نظیر شرایط سیاسی، اقتصادی، اجتماعی، ساختار قانونی، ثبات و عدم ثبات سیاسی و اقتصادی، کارآیی و کیفیت نهادهای حرفه‌ای یا مجامع و انجمن‌های تخصصی که برکیفیت عملی استانداردهای حسابداری تاثیر دارند وارد مدار محاسبه و ملاحظه می‌شوند. بسیار اتفاق می‌افتد که تجزیه و تحلیل میکرو یعنی بررسی‌های فنی حاکی از تسلط فنی بر استانداردهای مورد بحث و امکان مدیریت فنی و اجرایی آنها است لیکن، تحلیل ماکرو، نشانگر چنان موانع و محدودیت‌هایی در حوزه‌های غیر فنی و تکنیکی است که عملا اجرای کامل، مفید و کارآی آن را محتمل نمی‌داند و اصرار بر اجرا را مترادف با اتلاف بیشتر انرژی و سرمایه در مقابل دستاورد ناچیز می‌داند. در مورد IFRS هم مطابق شواهد موجود گرفتار این معضل هستیم و داریم همگی آن‌را از نگاه میکرو مورد بررسی قرار می‌دهیم و از رویکرد ماکرو و اهمیت آن غافل هستیم. در مورد استانداردهای ملی نیز نوع نگاه همین بوده و همین خطای متدولوژیک را داشته‌ایم. بدین سبب است که هنوز نتوانسته‌ایم بر مشکلات اجرایی و محتوایی استانداردهای ملی فائق آییم و در نتیجه همان‌طور که می‌دانیم با تحریف گسترده صورت‌های مالی مواجه هستیم.

براساس رویکرد تحلیل ماکرو استانداردهای حسابداری و از جمله IFRS بخشی از مقررات اقتصاد ملی مان محسوب می‌شود و از این‌رو برای اجرای موفق، موثر و مفید باید دارای تناسب و همگرایی حداقلی با کاراکتر و خصوصیات نظام اقتصادی و اجتماعی کشور باشند. این تناسب و همگنی یا کاملا وجود دارد یا اگر وجود ندارد یا تا حدودی وجود ندارد باید این عدم تناسب از طریق اصلاح قوانین موجود (چون IFRS را که نمی‌شود تغییر داد)، تدوین قوانین جدید، اصلاح ساختار نهادها و انجمن‌های حرفه‌ای موجود یا ایجاد نهادهای حرفه‌ای جدید متناسب با IFRS رفع و اصلاح شود. البته برخی از این مسائل در برخی نوشته‌ها به نوعی منعکس شده و پاسخ‌هایی نیز داده شده است. مثلا برخی دوستان به‌درستی معتقد هستند که بسیاری از حرکت‌ها در روز اول دارای ساختار مناسب نبوده‌اند لیکن در متن حرکت و اجرا ساختار‌سازی هم امکان‌پذیر شده است.

این سخن درست و دارای منطق عمل گرایانه است منتها یک شرط و نکته مهم دارد، حرکت زمانی با همه ضعف‌ها و ایرادات پیش گفته می‌تواند شروع بشود که تحلیل ماکرو آن انجام شده و مشکلات در سطح ماکرو کاملا شناخته شده باشد. همچنین در سطح کلان، ارکان عالی تصمیم گیر(دولت و مجلس)، علائم داشتن نیت و اراده کافی برای رفع تدریجی موانع و مشکلات قانونی کلان که چالش برای رفع آنها از قدرت و آتوریته نهادهای مجری (سازمان بورس و سازمان حسابرسی) خارج است را نشان داده باشند.

در اینکه باید IFRS هرچه سریع‌تر مستقر و اجرا شود تا بتوان به بازارهای مالی جهان متصل و از امکانات آن بازارها بهره‌مند شد شکی نیست. با توجه به اندازه اقتصاد و میزان تاثیر‌گذاری و قدرت اقتصاد ملی مان هرچه این فرآیند دیرتر انجام شود بیشتر متضرر خواهیم شد اما در عین حال تا استقرار IFRS در سطح ماکرو مورد تجزیه و تحلیل قرار نگرفته، اجرای آن می‌تواند به خسارت و اتلاف انرژی و سرخوردگی منجر شود. به نظر می‌رسد این تحلیل هنوز انجام نشده باشد. هرچند بعضا عده‌ای به‌صورت حسی نه به‌صورت روش مدارانه و چارچوب دار گریزی به این نوع مباحث می‌زنند ولی نه پایدار هستند و نه همه‌جانبه‌نگر. از این رو سخنان و نگرانی‌های آنان در بلندی صدا و آهنگ پرحجم تحلیلگران میکرو و مهندسان و تکنسین‌های حسابداری و حسابرسی گم می‌شود.

برای آنکه IFRS بتواند اجرا شود یعنی به‌شکل کارآ و موثر اجرا شود باید حداقل‌های زیر به همراه اجرای آن در فرآیند اصلاح، تعدیل یا ایجاد قرار بگیرند:

الف) اصلاح نظام مالیاتی، ب) اصلاح نظام ارزیابی و ج) اصلاح نظام حسابرسی

الف) نظام مالیاتی

شرکت‌ها و واحدهای اقتصادی در کشور ما همانند تمام کشورهایی که دارای استانداردهای حسابداری هستند سود مشمول مالیات را بر مبنای تعهدی ابراز می‌کنند اما نظام مالیاتی ما به سود ابراز شده بر مبنای تعهدی مالیات نقدی وضع می‌کند این نحوه تعیین مالیات فارغ از مساله فساد، سخت‌گیری و رفتار نادرست و غیر‌اخلاقی برخی ماموران مالیاتی عمده‌ترین علت گرایش به تحریف صورت‌های مالی خصوصا در دوران کمبود پول و منابع مالی و رکود است. این عامل یعنی تعیین مالیات نقدی بر سود تعهدی فارغ از سایر مشکلات مالیاتی یکی از مهم‌ترین محرک‌های تحریف صورت‌های مالی در انعکاس هزینه‌ها و درآمدها طبق استانداردهای حسابداری است که معمولا به‌صورت انواع بندهای مشروط در گزارش‌های حسابرسی انعکاس می‌یابد. در بعد گزارشگری مالی بین‌المللی، گزارش‌های حسابرسی با انواع بندهای مشروط ابدا مورد انتظار و قابل قبول نیست و ارائه چنین صورت‌های مالی به بازارهای جهانی بدون شک صورت خوشی ندارد و نمایانگر نبود یا ضعف حاکمیت شرکتی، نقض مکرر مقررات و خلاصه بی‌اعتمادی و عدم اتکا به چنین گزارشگری است بنابراین بسیار مهم است که زمینه‌های ذاتی تمایل به تحریف صورت‌های مالی نه فقط در نظام مالیاتی بلکه در سایر قوانین به همراه اجرای IFRS فراهم شود.

ب) نظام ارزیابی

در بعد ارزیابی و برآورد ارزش منصفانه وضع بسیار بحرانی‌تر است و در واقع با خرابه مواجه هستیم. نظام ارزیابی ما باوجود سن زیاد، نظامی کهنه است که مطلقا شباهتی با نهاد‌های ارزیابی در سایر کشورها حتی کشورهای هم تراز ندارد. در حال حاضر فاقد نظام حرفه‌ای ارزیابی هستیم آن هم در تمام شاخه‌ها، نه استاندارد ارزیابی داریم، نه آیین رفتار حرفه‌ای ارزیابی داریم، نه گزارشگری مشخص و یکسان و تعریف شده داریم، نه فرآیند ارزیابی مشخص است و نه مستند‌سازی ارزیابی. در مقابل نهادی داریم کاملا غیر‌حرفه‌ای که به شدت محافظه کار بوده و در برابر هر تغییری به‌شدت مقاومت می‌کند. به‌علاوه دقیقا به خاطر نبود نهاد حرفه‌ای ارزیابی، نهادهای وابسته همانند انجمن‌های حرفه‌ای تولید‌کننده اطلاعات پایه‌ای برای برآوردهای ارزش منصفانه را نیز نداریم. به جرات می‌توان گفت که نهادهای ارزیابی فعلی یکی از اصلی‌ترین عوامل تحریف صورت‌های مالی در شرایط نیاز به‌صورت‌های مالی به ارزش‌های جاری هستند. همه به‌خوبی می‌دانیم که در سال‌های اخیر در اجرای قانون تجدید ارزیابی دارایی‌های شرکت‌ها و استفاده از فرصت قانونی مربوط به آن به دلایلی که ذکر شد، در کنار بی‌اعتنایی حسابرسان به محتوای استاندارد ۵۴۰ چه تعداد صورت‌های مالی مورد تحریف وسیع قرار گرفته است. با توجه به نقش مفهوم ارزش منصفانه در محتوای استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی بدیهی است که بدون تعیین تکلیف نظام ارزیابی و نهادهای اطلاعاتی وابسته دیتاهای مرتبط چه اندازه قابل اتکا خواهند بود.

ج) نظام حسابرسی

در حال حاضر در بخش نظام حسابرسی، مقررات جامعه حسابداران رسمی فاقد انعطاف لازم و جامع نگری کافی برای قبول مسوولیت در سطح فراملی است. نظام حسابرسی فعلی فاقد ابزارها و امکانات قانونی مورد نیاز از قبیل امکانات مشارکت با موسسات بین‌المللی و خارجی، اعتبار گزارش‌های موسسات خارجی در مراجع داخلی، عدم امکان مشارکت افراد حرفه‌ای غیر‌حسابدار رسمی نظیر حرفه ای‌های حقوقدان یا اقتصاددان و متخصصان‌ آی‌تی در مالکیت و مدیریت موسسات حسابرسی است. دایره کار و فعالیت‌های حرفه‌ای موسسات حسابرسی محدود بوده و توانمندی آنها در زمینه ارائه خدمات حرفه‌ای همانند ارزیابی سهام، برخی خدمات حقوقی و خدمات آتی محور که همتایان آنها در سایر کشورها از آن برخوردارند از آنها سلب شده و در نتیجه موسسات حسابرسی فاقد منابع مالی برای اجرای پروژه‌های ارتقا، آموزش‌های حرفه‌ای روزآمد و صیانت از استقلال خود هستند. بدون نوسازی و ارتقای نظام حرفه‌ای حسابرسی امکان اجرای IFRS مقدور نیست.

حل و فصل این مسائل از دایره قدرت و آتوریته نهادهای مجری یعنی سازمان حسابرسی و سازمان بورس خارج است. توافق سازمان بورس و سازمان حسابرسی و تعیین تاریخ و چه و چه ابدا کافی نیست به همین جهت وقتی تحلیل ماکرو انجام می‌دهید به این نتیجه می‌رسید که استقرار IFRS یک پروژه ملی است و استقرار کارآی آن خارج از حیطه صلاحیت ذاتی سازمان‌های بورس و حسابرسی است یعنی امری موکول به رضایت و توافق حاکمیت است به‌عبارت دیگر بدون مساعدت مجلس و دولت در عالی‌ترین سطح، اجرای موفق آن مقدور نیست. بنابراین سازمان‌های مجری یعنی بورس و سازمان حسابرسی تا زمانی که به شواهدی دال بر اقناع و قانع شدن حاکمیت و شروع اقدامات عملی برای اصلاح موارد مهم پیش‌گفته نرسیده‌اند نباید خطر اجرای آن را با حداقل امکانات بپذیرند و باید نقشه راه خود را از سطح میکرو به سطح ماکرو تعدیل کنند و گرنه مشمول شعر معروف مولانا و شیر بی‌یال و دم و اشکم خواهند بود. در یک کلام تجزیه و تحلیل میکرو و ماکرو باید همزمان صورت بگیرد و نقشه راه با توجه به نتایج حاصل از هر دو تحلیل تدوین شود و گرنه احتمال بروز خسارت قابل توجه است.