منصور شمس احمدی*

حسابرسان باید اطمینان معقول حاصل کنند که صورت‌های مالی، از تمام جنبه‌های با اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری ارائه شده‌اند. اطلاعاتی با اهمیت تلقی می‌شود که عدم ارائه یا ارائه نادرست آن بتواند بر قضاوت و تصمیم‌گیری یک استفاده‌کننده منطقی از صورت‌های مالی تاثیر گذارد. مقوله اهمیت در دو مرحله مورد توجه قرار می‌گیرد:

الف - در مرحله برنامه‌ریزی به منظور نوع، ماهیت و زمان‌بندی اجرا و حدود روش‌های حسابرسی

ب - ارزیابی اثر تحریف‌ها بر صورت‌های مالی

در مرحله اول سطح اهمیت ( تحریف قابل تحمل ) که با تخصیص معمولا دو برابر سطح اهمیت در نظر گرفته شده در کل صورت‌های مالی به سرفصل حساب‌ها تعیین می‌شود، روشی برای تعیین تعداد نمونه در آزمون‌های محتوا است. بنابراین اگر مبلغ اهمیت اختصاص یافته به هر سر فصل کم در نظر گرفته شود، تعداد نمونه‌ها و حجم رسیدگی در آزمون‌های محتوا افزایش می‌یابند. بر عکس اگر این مبلغ زیاد تعیین شود، تعداد نمونه‌ها کاهش می‌یابد. بنابراین تعیین سطح اهمیت و تخصیص آن بر سرفصل حساب‌ها در این مرحله بر کارآیی و اثر بخشی عملیات حسابرسی تاثیر می‌گذارد.

تعیین تحریف قابل تحمل در مرحله دوم از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است، زیرا در این مرحله حسابرس باید قضاوت کند که آیا اثر تحریف‌ها با اهمیت هستند یا خیر و در مورد تعدیل گزارش خود (بند شرط) تصمیم بگیرد. در استانداردهای حسابرسی مبنایی برای تعیین سطح اهمیت پیشنهاد نشده است و حسابرس باید خود با توجه به عوامل کمی و کیفی نسبت به این موضوع قضاوت کند. موسسات حسابرسی، به منظور راهنمایی حسابرسان خود رهنمودهایی را ارائه کرده‌اند، اما باید توجه داشت که این رهنمودها به هیچ وجه جایگزین قضاوت حسابرسان نمی شوند و فقط برای حسابرسان آن موسسه و آن‌هم با در نظر گرفتن سایر عوامل باید رعایت شوند.

در نبود هر گونه دستورالعمل و راهنمایی در این خصوص، سازمان حسابرسی در سال ۱۳۷۹ رهنمودی را برای تعیین سطح اهمیت منتشر کرد. در این رهنمود که توسط سایر موسسات حسابرسی نیز مورد استفاده قرار گرفته است، درصدی از متوسط فروش و جمع دارایی‌ها به عنوان مبنایی برای تعیین تحریف قابل‌تحمل در نظر گرفته شده است. متاسفانه تعیین سطح اهمیت تنها بر مبنای فرمول بالا و بدون در نظر گرفتن سایر عوامل کیفی و کمی احتمال درج نشدن بندهای شرط در گزارش‌های حسابرسی را افزایش داده است. در تحقیقی که با همکاری آقایان حمید حق نویس و امیر ابراهیم زاده در مورد ۱۴۴ شرکت پذیرفته شده در بورس در رابطه با صورت‌های مالی سال‌های ۱۳۸۷ و ۱۳۸۶ انجام دادیم، مشخص شد که در ۹۰‌درصد از موارد سطح اهمیت محاسبه شده براساس فرمول مزبور بیش از ۵‌درصد سود خالص، در ۶۴‌درصد موارد بیش از ۱۰‌درصد سود خالص، در ۴۶‌درصد از موارد بیش از ۱۵‌درصد سود، در ۳۸‌درصد موارد بیش از ۲۰‌درصد سود، در ۲۳‌درصد موارد بیش از ۳۰‌درصد سود و در ۸‌درصد موارد بیش از ۱۰۰‌درصد سود بوده است.

به عبارت دیگر با تعیین سطح اهمیت ( تحریف قابل تحمل ) بر مبنای فرمول اشاره شده، مثلا در ۲۳‌درصد موارد این احتمال وجود داشته است که بند شرطی اعم از رعایت نکردن استانداردهای حسابداری یا محدودیت از گزارش حسابرسان حذف شده باشد، در صورتی که آن مورد بیش از ۳۰‌درصد سود را تحت تاثیر قرار می‌داده است. آمار اشاره شده بیانگر آن است که فرمول اشاره‌شده قابل اتکا نبوده و استفاده از آن به احتمال بسیار، درج نشدن بندهای شرط در گزارش حسابرسان که اثر قابل ملاحظه‌ای بر سود شرکت را دارند در پی خواهد داشت. متون معتبر حسابرسی و همچنین دستورالعمل‌های موسسات حسابرسی بین‌المللی تاکید دارند که برای تعیین سطح اهمیت از مبانی متعددی نظیر درصدی از سود، فروش، جمع دارایی‌ها و غیره استفاده کرده و از بین آنها کمترین را انتخاب کرد. سود به عنوان یکی از مهم‌ترین عوامل موثر در تصمیم‌گیری استفاده‌کنندگان محسوب می‌شود، به طوری که سازمان بورس اوراق بهادار آمریکا بیش از ۵‌درصد سود را با اهمیت تلقی کرده است. بنابراین ضروری است موسسات حسابرسی به این مهم توجه کرده و تحریف قابل تحمل را براساس روش اشاره شده (کمترین از بین مبانی مختلف) تعیین و با در نظر گرفتن عوامل کمی و در نهایت قضاوت خود سطح اهمیت را تعیین کنند.

*حسابدار رسمی