مصطفی علی مدد

استاد حسابداری موسسه عالی بانکداری ایران

گروه بورس- این یادداشت برگرفته از مقاله «نقد حسابداری و گزارشگری مالی در بانک‌های ایران» است که در چهاردهمین همایش بانکداری اسلامی در شهریور ۸۲ ارائه شده است. متن کامل این مقاله در شماره ۲۱ مجله حسابرسی در پاییز ۱۳۸۲ منتشر شده است.

بانک‌ها از جنبه‌های عمومی و عملیات تابع استانداردهای حسابداری مربوط به موسسات انتقاعی هستند، ولی از آن جا که نقش‌های زیادی در جامعه و سیستم پولی کشور ایفا می‌کنند، دارای جایگاه ویژه‌ای هستند.

به طور مثال از طریق

واسطه گری مالی بخش مهم و موثر از فعالیت‌های اقتصادی و بازرگانی را در سراسر جهان تشکیل می‌دهند. اکثر افراد جامعه و موسسات برای سپرده‌گذاری یا تامین مالی فعالیت‌های خود از بانک‌ها استفاده می‌کنند.

از طرف دیگر بانک‌ها برثبات و سلامت سیستم پولی کشور تاثیرگذار هستند.

همچنین در جهت حفظ اعتماد عمومی به سیستم پولی کشور و حفظ حقوق سپرده‌گذاران و دیگر مشتریان بانک‌ها فعالیت می‌کنند.

بنابراین قوانین و مقررات ویژه‌ای در مورد اداره و معاملات بانک‌ها و معمولا از طریق برقراری سیستم،

بانک مرکزی بر اجرای آن نظارت و در عین حال، امتیازاتی را در جهت حفظ و ایمنی به بانک‌ها اعطا می‌کنند.

به این ترتیب، نسبت به سلامت اقتصادی، توانایی پرداخت تعهدات و میزان ریسکی که متوجه عملیات گوناگون بانک‌ها است، توجه و علاقه فراگیری وجود دارد. به تبع این حالت، حسابداری و گزارشگری مالی بانک‌ها از سایر موسسات تجاری متفاوت است. در ایران به موجب ماده ۳۳ قانون پولی و بانکی کشور، شورای پول و اعتبار به عنوان مرجع تعیین نحوه و اصول حسابداری بانک‌ها، صورت‌های مالی، استهلاک‌ها، اندوخته‌ها و سایر حساب‌های بانکی تعیین شده است و همچنین مصوباتی را در موارد فوق تصویب و ابلاغ کرده است.

از طرفی به موجب قانون تشکیل سازمان حسابرسی در سال ۱۳۶۲، این سازمان مرجع رسمی تدوین استانداردهای حسابرسی و حسابداری در ایران است. به این ترتیب وضع و تدوین استانداردهای حسابداری بانک‌ها در شمار وظایف و اختیارات این سازمان قرار دارد.

علاوه بر این بانک‌ها به عنوان موسساتی که در صحنه بین‌المللی فعالیت دارند، ملزم هستند که استانداردهای بین‌المللی حسابداری را رعایت کنند.همچنین ملزم به رعایت قواعدی هستند که میثاق بال به وسیله کمیته نظارتی این میثاق دربانک تسویه بین‌المللی در زمینه حسابداری وضع کرده است.

موارد عمده اشکال در رعایت استانداردهای بین‌المللی حسابداری در بانک‌های ایران لازم به یادآوری است اشکالاتی که در اینجا گفته می‌شود، غالبا ناشی از این نیست که حسابداران شاغل در بانک‌ها، از استانداردهای بین‌المللی حسابداری آگاه نبوده‌اند یا نحوه به کارگیری آنها را نمی‌دانستند. بلکه مقررات و دستورالعمل‌های ابلاغ شده به بانک‌ها، تصمیمات مدیریتی و نوع عملیات امکان رعایت استانداردهای مزبور را از بانک‌ها سلب

کرده است.

مهم‌ترین اشکالاتی که به اختصار مورد بحث قرار می‌گیرد به این ترتیب است:

اشکال در به کارگیری مبنای تعهدی در شناخت درآمد، اشکال در تهیه صورت‌های مالی تلفیقی و سرمایه‌گذاری‌های مالکیتی بانک‌ها، تجدید ارزیابی و استهلاک دارایی‌های ثابت (اموال)، زیان‌های ناشی از مطالبات، سررسید دارایی‌ها و بدهی‌ها، اقلام خارج از ترازنامه، ارزش‌گذاری اوراق بهادار، تراکم دارایی‌ها و بدهی‌ها، معاملات با اشخاص وابسته و مدیریت و ذخیره‌گیری برای انواع ریسک‌های خارجی.

اشکال در به‌کارگیری مبنای تعهدی در شناخت درآمد

اغلب بانک‌های ایران درآمد معاملات بانکی در قالب عقود اسلامی را بر مبنای نقدی یعنی زمانی که تمام یا بخشی از تسهیلات اعطایی وصول می‌شود، شناسایی می‌کنند.

در مواردی که درآمد معامله در پایان قرارداد تحقق می‌یابد شناخت درآمد در مقطع وصول تسهیلات پرداختی مغایرتی با مبنای تعهدی ندارد. اما در مواردی که به موجب قرارداد سود تسهیلات اعطایی به نرخ معین تعیین و براساس گذشت زمان تحقق می‌یابد، در صورتی که گیرنده تسهیلات به وجه‌الزام‌آوری متعهد به تادیه سود متعلقه باشد و اندازه‌گیری درآمد با ابهام مواجه نباشد، درآمد باید در طول زمان شناسایی شود.

با آن که مبنای نقدی از لحاظ اندازه‌گیری مطالبات لاوصول در بانک‌ها مزیت‌هایی دارد، ولی از لحاظ رعایت اصول و استانداردهای حسابداری و به خصوص مقابله با تطابق هزینه‌های واقع شده با درآمد این مبنا با اشکالات عمده‌ای مواجه است. در طول دو سال گذشته وزارت امور اقتصادی و دارایی و بانک مرکزی ایران دستورالعمل‌هایی را در مورد به کارگیری مبنای تعهدی شناخت درآمد صادر کرده‌اند. از طرفی بانک‌ها را ملزم به اجرای آن کرده‌اند. اما اجرای این دستورالعمل‌ها در عمل با اشکالاتی مواجه بوده است و نمی‌توان گفت که این مشکل به طور اساسی حل شده است.

اشکال در تهیه صورت‌های مالی تلفیقی و سرمایه‌گذاری‌های مالکیتی بانک‌ها

بانک‌ها نیز مانند سایر موسسات انتفاعی باید در مواردی که واحد دیگری را در تسلط مالکانه خود دارند صورت‌های مالی تلفیقی تهیه کنند و صورت‌های مالی جداگانه خود را همراه آن ارائه کنند.

در بانکداری جهان، بانک‌ها مجاز به سرمایه‌گذاری منجر به تسلط در موسسات تولیدی نیستند و فقط می‌توانند بانک یا موسسات مالی دیگر را به صورت فرعی ایجاد کنند یا در کنترل خود داشته باشند.

به این ترتیب جز در موارد نادر مشکلی از لحاظ تهیه صورت‌های مالی تلفیقی پیش نمی‌آید.

در ایران قانون پول و بانکداری کشور بانک‌ها را از خرید سهام و مشارکت در سرمایه یک یا چند شرکت و یا خرید اوراق بهادار داخلی یا خارجی به میزانی بیش از آنچه بانک مرکزی تعیین می‌کند منع کرده و به نظر می‌رسد که مراد، جلوگیری از بنگاه‌داری بانک‌ها بوده است.

با این حال در دو دهه گذشته بنا به ضرورت‌ها و مصالح موجود براساس قوانین و مقررات خاص و یا با تصویب شورای پول و اعتبار بانک‌ها شرکت‌هایی را به کنترل خود درآوردند.

از طریق مشارکت حقوقی به سرمایه‌گذاری مستقیم در شرکت‌ها و طرح‌ها پرداختند و مدیریت و کنترل آنها را به دست گرفتند و در نهایت از طریق ایجاد شرکت‌های سرمایه‌گذاری مالکیتی یا HOLDING تعدادی از شرکت‌ها و موسسات وابسته را در چنین شرکت‌هایی سازمان دادند.

در نتیجه اغلب بانک‌های دولتی ایران در‌حال‌حاضر هم به طور مستقیم و هم از طریق شرکت‌های سرمایه‌گذاری فرعی و وابسته خود شرکت‌ها و موسسات انتفاعی مختلفی را در کنترل دارند.

در شرایط کنونی اگر بانک‌ها صورت‌های مالی تلفیقی تهیه نکنند، مفاد استانداردهای بین‌المللی حسابداری و استانداردهای حسابداری کشور را رعایت نکرده‌اند.

اگر صورت مالی تلفیقی را با اطلاعات کلیه شرکت‌های فرعی از جمله شرکت‌هایی که در تسلط شرکت‌های سرمایه‌گذاری بانک‌ها هستند تهیه کنند و معاملات با شرکت‌های وابسته را حذف کنند، صورت‌های مالی تلفیقی آنها فایده‌ای در امر تصمیم‌گیری و تحلیل نخواهد داشت. چرا که حاوی اقلامی چون ماشین‌آلات و موجودی کالا و کالای در راه و غیره خواهد شد که در یک موسسه مالی معنایی ندارد.

تجدید ارزیابی دارایی‌های ثابت و استهلاک اموال

در سال ۱۳۶۷ ماده واحده‌ای به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید و به موجب آن تجدید ارزیابی بانک‌ها مجاز و مبالغ حاصل از ارزیابی مجدد دارایی‌های موجود بانک‌ها از پرداخت مالیات معاف شد و مقرر شد که مبالغ فوق‌الذکر به حساب سرمایه بانک‌ها منظور شود. به نظر می‌رسد که هدف از تصویب قانون صرفنظر از این که تجدید ارزیابی، انتساب ارزش‌های جدید (ارزش جاری) به دارایی‌هایی موجود است و از آن عایدی یا درآمدی حاصل نمی‌شود که به عنوان سرمایه‌گذاری جدید تلقی شود، از طرفی افزایش سرمایه طبق قانون تجارت از طریق سرمایه‌گذاری مجدد صاحبان سرمایه، انتقال سود تقسیم نشده اندوخته‌ها، صرف سهام و تبدیل مطالبات ممکن است، در تجدید ارزیابی انجام شده قواعد و شرایط متعارف در ارزیابی مجدد دارایی‌های در مقیاس بین‌المللی و مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۱۶: اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات در موارد زیر رعایت نشد: نکته دیگری که در مورد تجدید ارزیابی دارایی‌های ثابت بانک‌ها از لحاظ ضوابط بین‌المللی قابل ذکر است این که میثاق بال، سرمایه بانک‌ها را به دو بخش تقسیم می‌کند. بخش اول، سرمایه پایه یا درجه یک که منحصرا از سرمایه پرداخت شده و ذخایر آشکار شده صرف سهام، اندوخته‌ها و سود انباشته تشکیل می‌شد و بخش دوم، سرمایه مکمل یا درجه دو، شامل مازاد تجدید ارزیابی ذخیره عمومی مربوط به مطالبات لاوصول و اقلامی دیگر که از لحاظ محاسبه کفایت سرمایه بانک‌ها نمی‌تواند از سرمایه پایه بیشتر محسوب شود. انتقال مازاد تجدید ارزیابی به سرمایه پرداخت شده که ظاهرا سرمایه آنها را در سال ۱۳۷۲ چندین و چند برابر کرد، از لحاظ ارزیابی سلامت اقتصادی و کفایت سرمایه بانک‌ها کم اثر یا بدون اثر بود و محاسبات بعدی نسبت کفایت سرمایه را نیز عملا دشوار یا غیردقیق کرد.

مورد دیگری که علاوه بر نکته بالا در مورد استهلاک دارایی‌های ثابت بانک‌ها قابل ذکر است اینکه طبق مصوبه شورای پول و اعتبار بانک‌ها می‌توانند زمین زیربنای ساختمان‌های در مالکیت خود را مستهلک کنند.

در مورد تجدید ارزیابی جا دارد اضافه شود که طبق ماده ۶۲ قانون برنامه سوم اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی به دولت اجازه داده شده که دارایی‌های ثابت شرکت‌های دولتی را که صد در صد سهام آنها متعلق به دولت یا متعلق به شرکت‌های مذکور هستند، تجدید ارزیابی و مبالغ حاصل حسب مورد به حساب افزایش سرمایه دولت یا شرکت دولتی مربوط منظور شود.

به این ترتیب، بانک‌های دولتی نیز مجاز می‌باشند که در دوران برنامه سوم توسعه دارایی‌های خود را تجدید ارزیابی کنند. نظر به اینکه به موجب این قانون نیز مازاد تجدید ارزیابی به سرمایه منظور می‌شود اجرای آن با همان اشکالاتی مواجه خواهد بود که در تجدید ارزیابی قبلی گفته شد.این تجدید ارزیابی نیز در جریان است و استانداردهای حسابداری کشور و استانداردهای بین‌المللی حسابداری در آن رعایت نمی‌شود.

زیان‌های ناشی از مطالبات

در بانکداری ایران، طبق دستورالعمل بانک مرکزی، مطالبات را به سررسید نشده، سررسید گذشته و معوق طبقه‌بندی می‌کنند که رویه‌ای قابل قبول است.

در مورد مطالبات سررسید نشده، دو درصد ذخیره در نظر گرفته شده است که با میزان مقرر در کنوانسیون بال هماهنگی دارد.

کم‌بودن ذخیره مطالبات لاوصول علاوه بر اینکه ریسک اعتباری بانک را افزایش می‌دهد موجب نشان دادن سود واهی خواهد شد.

سررسید دارایی‌ها و بدهی‌ها

طبق بند ۳۰ استاندارد بین‌المللی حسابداری، بانک‌ها باید جدول سنی دارایی‌ها و بدهی‌های خود را برحسب مدت باقی‌مانده از تاریخ ترازنامه تا سررسید قراردادی آنها ارائه کنند. این کار انطباق یا عدم‌انطباق سررسید دارایی‌ها و بدهی‌های یک بانک را نشان می‌دهد و اهمیت زیادی در مدیریت آن دارد. در بانک‌های ایران تهیه جدول سنی تسهیلات سررسید نشده معمول نیست و در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی ارائه نمی‌شود. در نتیجه، مبنایی قابل اعتماد برای تحلیل و ارزیابی نقدینگی بانک‌ها فراهم نمی‌آید.

اقلام خارج از ترازنامه‌

یکی از عواملی که صورت‌های مالی بانک‌ها را از سایر موسسات متفاوت می‌سازد، اقلام احتمالی و تعهدات مشروطی است که از معاملات متداول بانک‌ها ناشی و در زمان وقوع در حساب‌ها به عنوان تعهد یا دین شناسایی نمی‌شود. این اقلام که بخش عمده‌ای از کسب و کار بانک را تشکیل می‌دهند، اثر عمده‌ای بر میزان ریسکی دارند که یک بانک در معرض آن است.

اقلام خارج از ترازنامه شامل ذخایر و بدهی‌های احتمالی هستند. این اقلام باید حداقل در چهار سرفصل در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی ارائه و حسب مورد ذخیره لازم برای بدهی‌های احتمالی ناشی از آنها گرفته شود:

جایگزین‌های اعطای اعتبار مانند تضامین مربوط به قبول بروات، ضمانتنامه‌ها مانند ضمانت حسن انجام کار و شرکت در مناقصه، معاملات اسنادی مانند گشایش اعتبار اسنادی و تضمین اسناد کوتاه‌مدت تجاری و معاملات مربوط به اوراق‌بهادار و اوراق مشتقه.

علاوه‌بر این طبقه‌بندی و ارائه اقلام خارج از ترازنامه، از لحاظ محاسبه کفایت سرمایه طبق میثاق بال نیز لازم است. زیرا این اقلام با احتساب ضریب ریسک مربوط در مخرج کسر نسبت کفایت سرمایه منظور می‌شود.

در صورت‌های مالی برخی از بانک‌های ایران، اقلام خارج از ترازنامه تحت عنوان حساب‌های انتظامی در یک قلم منظور می‌شود اما در برخی دیگر حساب‌های انتظامی به روشی مطلوب طبقه‌بندی و ارائه می‌شوند. اما در اغلب بانک‌ها، ذخیره لازم، به شکل کنارگذاری مبلغی از سود، برای زیان‌های بالقوه ناشی از اقلام خارج ترازنامه پیش‌بینی و در نظر گرفته نمی‌شود.

ارزش‌گذاری اوراق‌بهادار

یکی از مهم‌ترین انواع دارایی‌های بانک‌ها، سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار است. اوراق بهادار بانک‌ها باید در دو سرفصل طبقه‌بندی شود: اوراق بهاداری که به قصد دادوستد نگهداری می‌شود و اوراق بهادار سرمایه‌گذاری. تمایل عمومی در حسابداری امروز دنیا بر این است که اوراق بهادار به ارزش‌های بازار ارزش‌گذاری شود، مگر آنکه ارزش بازار قابل اطمینانی وجود نداشته باشد.

در بانک‌های ایران معمولا کلیه انواع اوراق بهادار از جمله اوراق بهادار قابل معامله در بورس اوراق بهادار به ارزش‌های تاریخی حسابداری می‌شود. زیرا در مقررات مالیاتی شرایط و معافیت لازم برای انتقال مازاد به اندوخته، در صورت به‌کارگیری ارزش‌های بازار پیش‌بینی نشده است.

تراکم دارایی‌ها و بدهی‌ها و اقلام خارج از ترازنامه

استاندارد بین‌المللی حسابداری، به منظور ارزیابی ریسک بالقوه‌ای که در تحقق دارایی‌ها و الزامات مربوط به پرداخت بدهی‌ها و تعهدات مشروط مقرر می‌دارد که بانک‌ها، موارد عمده تراکم دارایی‌ها و بدهی‌ها و اقلام خارج از ترازنامه خود را بر حسب مناطق جغرافیایی، گروه‌های مشتریان یا گروه‌های صنعتی و همچنین خالص مبلغ دارایی‌ها و بدهی‌های عمده ارزی و ریسک مترتب بر آنها را افشا کند.

در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی بانک‌های ایران معمولا تراکم تسهیلات اعطایی از جنبه‌های مختلف نظیر بخش‌های اقتصادی و انواع عقود و تراکم سپرده‌ها بر حسب نوع سپرده افشا می‌شود که بر استانداردهای بین‌المللی منطبق است. اما در دو مورد مفاد استاندارد بین‌المللی رعایت نمی‌شود:

یکی ارائه اطلاعات مربوط به دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی شامل دارایی‌ها و بدهی‌های شعب خارجی.

و دیگری ارائه اطلاعات مربوط به تراکم دارایی‌ها در بخش‌های عمومی و خصوصی به علت ناروشن بودن تعریف و حدود هر بخش با توجه به دامنه گسترده بخش عمومی غیردولتی و قلمداد کردن برخی از واحدهای تابعه بخش عمومی غیردولتی در شمار موسسات خصوصی (نظیر شرکت‌های سرمایه‌گذاری وابسته به نهادهای عمومی غیردولتی).

معاملات با اشخاص وابسته

استاندارد بین‌المللی حسابداری، علاوه‌بر افشای معاملات بانک‌ها با اشخاص وابسته، در مورد بانک‌ها مقرر داشته است که جزئیات مربوط به معاملات بانک اشخاص وابسته و تغییرات در مانده حساب‌های آنها و سهم اشخاص وابسته از تعهدات مشروط و بدهی‌های احتمالی ناشی از اقلام خارج از ترازنامه افشا شود. اما در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی بانک‌ها جزئیات معاملات با اشخاص وابسته و اطلاعات مربوط به سهم آنها از تعهدات مشروط ناشی از اقلام خارج از ترازنامه به طور کامل انعکاس ندارد.

مدیریت و ذخیره‌گیری برای انواع ریسک‌های بانکی

ذات و ماهیت معاملات و عملیات، بانک‌ها را با ریسک‌های متعدد و متنوعی مواجه می‌کند. آنچه به حسابداری مربوط می‌شود این است که برای ریسک‌های عمومی بانکداری، شامل زیان‌های آتی، اقلام احتمالی و سایر ریسک‌ها در تخصیص سود، مبلغی کنار گذاشته شود و تغییرات آن در طول سال مورد گزارش افشا شود.

خوشبختانه مدتی است که مقامات نظارتی و مدیران بانک‌های ایران، به مقوله ریسک‌های بانکی و مدیریت آن توجه پیدا کرده‌اند ولی هنوز در صورت‌های مالی بانک‌ها، آثار این توجه، به شکل اقلام مالی دیده نمی‌شود.

جمع‌بندی و نتیجه‌گیری

با آنکه در حسابداری و گزارشگری مالی بانک‌های ایران مواردی از رعایت نشدن الزامات استانداردهای حسابداری به شرحی که بیان شد وجود دارد، اما در مجموع در صورت‌های مالی بانک‌ها در اغلب موارد ویژه موارد با اهمیت، الزامات مقرر در استانداردهای حسابداری رعایت می‌شود. تصمیمات اتخاذ شده در سطح کلان مدیریت بانک‌ها و مراجع نظارتی نیز بر رعایت هر چه گسترده استانداردهای حسابداری عطف دارد.

با این حال، برخی از مقامات و مراجع تصمیم‌گیر و برخی از اندیشمندان در پاسخ افرادی که بر رعایت استاندارد بین‌المللی در زمینه‌های مختلف و از جمله‌ استانداردهای بین‌المللی حسابداری تاکید دارند، چنین اظهار نظر می‌کنند که کشور ما عضو یا امضاکننده چنین میثاق‌هایی نیست و اصولا نباید خود را ملتزم به رعایت چنین میثاق‌هایی کند، بلکه صلاح ما در این است که در هر مورد به مقتضیات، مناسبات و شرایط کشورمان استاندارد خاص خود را وضع و اجرا کنیم.

اگرچه از لحاظ نظری، چنین ‌نظرهایی قابل طرح و بحث و پژوهش است، اما جای توضیح است که رعایت نکردن قواعد و ضوابط بین‌المللی هزینه دارد. اگر تصور می‌شود که چنین نیست، در مقوله مورد بحث، به رتبه‌بندی بانک‌ها و ریسک سیستم بانکی کشور در منابع تحقیقاتی و اطلاع‌رسانی بین‌المللی و نرخ بهره اوراق قرضه منتشر شده در بازار بین‌المللی مراجعه کنیم.

ترین‌های بورس ترین‌های فرابورس اخبار مجامع
صنایع بورسی شرکت‌های بورسی بازار نفت
بازار طلا بازار فلزات بازار پتروشیمی‌ها
بورس کالا شاخص‌های بورس تحلیل بورس