خانه / بورس / امور مالياتي در توصيف حواله ارزي
يادداشت

چند نكته در مورد بخشنامه جديد سازمان

روزنامه دنیای اقتصاد - شماره 3172 تاریخ چاپ:1393/01/24 بازدید:2667بار کد خبر: DEN-795052
عباس وفادار* محمد كاظم تقدير** چندي پيش در پي مكاتبه سازمان امور مالياتي با برخي بانك‌هاي كشور مبني بر اعلام اينكه حواله‌هاي ارزي صادره توسط بانك‌ها مشمول پرداخت سه در هزار حق تمبر مندرج در ماده 45 قانون ماليات‌هاي مستقيم مصوب 1366 و اصلاحيه مورخ 1380 آن مي‌شود و بنابراين بانك‌ها بايد در اجراي ماده 231 قانون ماليات‌هاي مستقيم، ليست كليه حواله‌هاي ارزي مربوط به ثبت سفارش ورود كالا در آن بانك را كه از تاريخ مكاتبه سازمان امور مالياتي با بانك صادرشده‌است، به منظور پرداخت حق تمبر به آن سازمان تسليم كنند.
 همچنين صدور برگ مطالبه حق تمبر از سوي سازمان يادشده براي تعدادي از بانك‌ها كه طي آنها مبالغ هنگفتي از بابت حق تمبر و معادل دو برابر آن جريمه از بابت حواله‌هاي ارزي از بانك‌ها مطالبه شد؛ اينجانبان طي مقاله‌اي كه در صفحه بورس روزنامه وزين «دنياي اقتصاد» مورخ20/12/1392 چاپ شد، توضيح داديم كه اين مكاتبه ناشي از اشتباه در توصيف ماهيت حواله‌هاي ارزي است. در آن مقاله به تفصيل استدلال شد به چه علت حواله‌هاي ارزي، به معني رايج آن در نظام بانكي كشور، سند تجاري محسوب نمي‌شود و حتي عقد حواله (به معني مصرح در قانون مدني) نيست. همچنين توضيح داده شد به چه علت، حواله‌هاي ارزي رايج در نظام بانكي كشور، تنها يك دستور پرداخت است.
خوشبختانه رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور در تاريخ 27/12/92، پس از بحث‌هايي كه به دنبال اقدامات سازمان ياد‌شده و نيز چاپ اين مقاله در محافل مختلف پديد آمد، اقدام به صدور بخشنامه شماره 200/23838/ص كرده و در آن تصريح كرده است: «در صورتي كه در مراودات تجاري، حواله ارزي صرفا به مفهوم دستور پرداخت به بانك‌ها و موسسات مالي و اعتباري جهت حواله به ذي‌نفع مشخص و بدون انجام تعهد خاصي از طرف مقابل انجام گيرد در اين گونه موارد موضوع از مصاديق ماده 45 (قانون ماليات‌هاي مستقيم) نبوده و مشمول پرداخت حق تمبر نمي‌باشد». در مقابل، در بند دو اين بخشنامه اشاره شده است: «در مواردي كه حواله‌هاي ارزي به مفهوم انتقال دين بر ذمه شخص ثالثي باشد (از جمله آنكه بانك‌ها يا موسسات مالي و اعتباري متعهد شوند در صورت مراجعه ذي‌نفع مشخص و ارائه اسناد و مدارك مربوط، مبالغ را به وي پرداخت نمايند) در اين گونه موارد موضوع از مصاديق ماده 45 قانون ماليات‌هاي مستقيم بوده و مشمول حق تمبر است.»
به نظر مي‌رسد منطق كلي حاكم بر صدور اين بخشنامه منطبق بر همان استدلالي است كه در مقاله قبلي نگارندگان اين نوشتار مورد اشاره قرار گرفته است: در صورتي كه حواله ارزي تنها دستور پرداخت باشد نمي‌تواند به عنوان «سند تجاري» مشمول ماليات مندرج در ماده 45 قانون ماليات‌هاي مستقيم شود. با استفاده از بند دو بخشنامه يادشده بالا، مي‌توان دريافت كه منظور تدوين‌كنندگان بخشنامه از درج عبارت «بدون انجام تعهد خاصي از طرف مقابل» در بند يك بخشنامه نيز آن است كه دستور پرداخت، مطلق و غيرمشروط باشد و به عبارت ديگر ذي‌نفع اين دستور پرداخت (ذي‌نفع حواله ارزي) يا قائم‌مقامان او (بانك طرف مقابل) براي دريافت وجه حواله ارزي لازم نباشد كه مدرك يا سندي را (مبني بر انجام تعهد) به بانك ارسال‌كننده وجه نشان دهند. به بيان بهتر، حواله ارزي در نظر تدوين‌كنندگان بخشنامه مورد بحث، بايد يك دستور پرداخت غيرمشروط باشد و بر خلاف اعتبارات اسنادي، در وجه خود سند پرداخت اشاره‌اي به لزوم ارائه اسناد ديگر (مانند بارنامه، بيمه‌نامه يا گواهي بازرسي در مبدا يا مقصد) براي دريافت وجه سند نشده باشد. اين تفسير تنها تفسير منطقي از عبارت نسبتا مبهم «بدون انجام تعهد خاصي از طرف مقابل» به نظر مي‌رسد. زيرا در غير اين صورت، بانك‌ها موظف خواهند بود در هر مورد قبل از پرداخت وجه حواله ارزي به ذي‌نفع، تحقيق كنند كه آيا ذي‌نفع در مقابل دريافت اين وجه، تعهدي به جا آورده يا بايد به جا بياورد (امري كه به هيچ عنوان در صلاحيت بانك يا موسسه مالي نيست) يا فرستنده حواله از سر لطف و كرم دستور به پرداخت وجه بدون وجود تعهد مشخص از جانب گيرنده كرده است! (بر اساس اصل عدم تبرع و ماده 265 قانون مدني، اين موضوع خلاف اصل بوده و نياز به اثبات دارد). بنابراين شايسته است با استفاده از مفهوم مخالف بند دو بخشنامه، تفسير اول را كه منطقي‌تر است بپذيريم. 
همچنين، دو نكته بسيار مهم در مورد بند دو اين بخشنامه وجود دارد كه شايسته توجه و احتمالا موضوع مناسبي براي بحث در مقالات آتي به نظر مي‌رسد. نخست آنكه در صدر بند دو اين بخشنامه آمده است: «در مواردي كه حواله‌هاي ارزي به مفهوم انتقال دين بر ذمه شخص ثالثي باشد.... مشمول ماليات حق تمبر مي‌باشد».
به نظر مي‌رسد عبارت بالا به دليل خطاي نوشتاري به شكل بالا نگارش شده است. همان‌طور كه در مقاله پيشين اينجانبان اشاره شد، در حواله ارزي (بر خلاف نامش كه ممكن است ذهن را به سوي عقد حواله در قانون مدني رهنمون كند) در هيچ موردي انتقال دين (از حواله‌كننده به بانك فرستنده وجه) صورت نمي‌گيرد! اگر فرد حواله‌كننده براي پرداخت دين‌اش از حواله ارزي استفاده مي‌كند تا لحظه‌اي كه وجه مورد حواله در حساب ذي‌نفع حواله بنشيند، همچنان در برابر او مديون است و اين‌طور نيست كه پس از امضاي قرارداد حواله ارزي با بانك، فرد حواله‌كننده بري الذمه شده و بانك حواله‌كننده در برابر ذي‌نفع حواله ارزي مديون و جانشين فرد حواله‌كننده شود! حواله ارزي، تنها يك وسيله پرداخت است، بنابراين در هيچ موردي از حواله ارزي، انتقال دين بر ذمه ثالث صورت نمي‌گيرد. نكته دوم آنكه در بند دو بخشنامه اشاره شده در صورتي كه «بانك‌ها يا موسسات مالي متعهد شوند در صورت مراجعه ذي‌نفع مشخص و ارائه اسناد و مدارك مربوط، مبالغ را به وي پرداخت نمايند» در اين صورت اين حواله ارزي در شمول عبارت «برات، فته طلب (سفته) و نظاير آنها» در ماده 45 قانون ماليات‌هاي مستقيم و مشمول ماليات مي‌شود.  به قرار اطلاع نويسندگان، بانك‌ها اصولا فقط حواله ارزي را به صورت غير‌مشروط ارسال مي‌كنند و در صورتي كه فردي مايل باشد وجهي را انتقال دهد.
اما براي وصول آن، گيرنده بايد شروطي را به جا آورد، بانك‌ها شخص متقاضي را راهنمايي مي‌كنند تا اين خواسته را از طريق گشايش اعتبارات اسنادي يا بروات وصولي محقق سازد. با اين حال حتي اگر بپذيريم كه ارائه خدمت حواله ارزي به صورت مشروط هم امكان‌پذير باشد، بازهم اين سوال پيش مي‌آيد كه آيا حواله ارزي كه به صورت مشروط (به شرط ارائه اسناد و مدارك خاصي از سوي طرف مقابل) قابل وصول باشد، در حالتي كه بنا به استدلال‌هاي يادشده در مقاله قبلي اينجانبان به دليل نبود وصف استقلال و نبود وصف تجريدي بودن و نيز غيرقابل انتقال بودن، هنوز نمي‌تواند يك سند تجاري تلقي شود، چگونه ممكن است به عنوان «نظاير برات و سفته (اسناد تجاري)» در شمول ماده 45 قانون ماليات‌هاي مستقيم درآيد آن هم در حالي كه ماليات تنها بايد به موجب قانون، وصول و وضع شود، در موارد شك بايد به اصل عدم رجوع و از تفسير مضيق براي موارد شمول ماليات استفاده كرد.
با توجه به استدلال‌هاي مطرح شده در اين نوشتار و نيز مقاله قبلي اينجانبان، كاملا مشخص است كه حواله ارزي از اساس از نظاير سفته و برات نيست و مشمول حق تمبر موضوع ماده 45 قانون ماليات‌هاي مستقيم نمي‌شود. بنابراين به نظر مي‌رسد اگرچه بخشنامه موضوع بحث اين مقاله، گامي مثبت در جهت تصحيح اشتباه پيشين، در توصيف ماهيت حواله‌هاي ارزي بوده است، اما بنا به دلايل يادشده چنين بخشنامه‌اي همچنان به دليل ابهامات و اشكالات مورد اشاره به گونه‌اي تفسيربردار و مستمسكي براي اقدامات ماموران مالياتي در مطالبه حق تمبر موضوع ماده 45 قانون ماليات‌هاي مستقيم از بانك‌ها است. بنابراين شايد بهتر باشد سازمان امور مالياتي به صراحت اعلام كند كه حواله‌هاي ارزي از نظاير سفته و برات نيست و مشمول حق تمبر موضوع ماده 45 قانون ماليات‌هاي مستقيم نمي‌شود تا حقوق موديان مالياتي به‌خصوص بانك‌ها تضييع نشود و بانك‌هاي مشمول اين اقدام سازمان امور مالياتي مجبور نشوند تا براي احقاق حق مسلمشان، مراحل پر‌پيچ و خم دادخواهي مالياتي را طي كنند كه خود مستلزم صرف وقت و هزينه بالايي است. صرف‌نظر از موارد يادشده، لازم است دولتمردان به آثار زيانبار اين اقدام بر فضاي كسب و كار كشور به‌خصوص در شرايط حساس كنوني، توجه ويژه داشته باشند.
*حسابدار رسمي، كارشناس رسمي دادگستري و مدرس دانشگاه
**وكيل پايه يك دادگستري و مشاور حقوقي