خانه / بورس / نقدی بر مقررات مغایر با ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم

یادداشت

روزنامه دنیای اقتصاد - شماره 2519 تاریخ چاپ:1390/09/09 بازدید:2632بار کد خبر: DEN-427984
عباس وفادار *
محمد‌کاظم تقدیر **
یکی از مواردی که به موجب قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 27/11/1380 مجلس شورای اسلامی به قانون مالیات‌های مستقیم الحاق شد، ماده 272 است.
عباس وفادار *
محمد‌کاظم تقدیر **
یکی از مواردی که به موجب قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 27/11/1380 مجلس شورای اسلامی به قانون مالیات‌های مستقیم الحاق شد، ماده 272 است.
به موجب مفاد این ماده قانونی، موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، حسابداران رسمی و سازمان حسابرسی در صورتی که وظیفه حسابرسی و بازرس قانونی یا حسابرسی اشخاص موضوع قانون مالیات‌های مستقیم را عهده‌دار باشند، در صورت درخواست این اشخاص، مکلفند گزارش حسابرسی مالیاتی را طبق نمونه‌ای که از طرف سازمان امور مالیاتی تهیه می‌شود، تنظیم کنند و به منظور تسلیم به اداره امور مالیاتی مربوط، در اختیار مودی قرار دهند. تبصره 1 این ماده قانونی نیز تصریح کرده است: «اداره امور مالیاتی، گزارش حسابرسی مالیاتی را بدون رسیدگی قبول و مطابق مقررات، برگ تشخیص مالیات صادر می‌کند.»
همان‌گونه که ملاحظه می‌شود قانون صراحت بر قبولی گزارش حسابرسی مالیاتی، بدون رسیدگی دارد و انجام هرگونه رسیدگی و صدور هرگونه آیین‌نامه، تصویب‌نامه، بخشنامه و دستورالعمل از هر مرجعی در این خصوص که به طور مستقیم یا غیر مستقیم متضمن رسیدگی به این گزارش باشد، در تناقض آشکار با مفاد ماده 272 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم است. مطالعه مفاد ماده 272 بیانگر این است که قانون‌گذار هیچ‌گونه اجازه و اختیاری به هیات وزیران و هیچ مرجع دیگری در خصوص تدوین آیین‌نامه، دستورالعمل، تصویب‌نامه و بخشنامه در مورد این ماده قانونی نداده است. در واقع، از آنجا که مجلس شورای اسلامی در قالب یک «قانون»، امر به رسیدگی نکردن به این گزارش‌ها داده است، تنها همین مرجع است که می‌تواند با تصویب قانون دیگری، حکم خود را تغییر دهد.
به‌رغم موارد یادشده، هیات وزیران با استناد به تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 21/10/1372 مجلس شورای اسلامی و اصلاحیه مورخ 17/11/1372 آن، اقدام به صدور آیین‌نامه اجرایی تبصره (4) این قانون در تاریخ 13/6/1379 و اصلاحیه ای به تاریخ 10/1/1387 کرده که مفاد بند ج تبصره 3 ماده 5، بند ب تبصره 1 و تبصره‌های 2 و 3 ماده 6 این آیین نامه، متضمن رسیدگی ماهیتی نسبت به گزارش حسابرسی مالیاتی از سوی سازمان امور مالیاتی است و بنا بر این، در تعارض کامل با مفاد ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم است. باید توجه داشت که ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم در زمینه نهی از رسیدگی به گزارش حسابرسی مالیاتی حسابداران ذی‌صلاح تصریح و اطلاق کامل دارد و در آن اجازه‌ای برای صدور آیین‌نامه به هیات وزیران داده نشده است. بنابراین ارائه آیین‌نامه در خصوص آن، با استناد به تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 21/10/1372 و اصلاحیه مورخ 17/11/1372، محل اشکال و در واقع نوعی دور زدن قانون با استفاده از قانون است.
از سوی دیگر، همان گونه که عنوان شد قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی در سال 1372 به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده و در همان سال هم اصلاح شده است. در حالی که ماده 272 به موجب قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 27/11/1380 به متن قانون مالیات‌های مستقیم الحاق شده است. حال چگونه می‌توان در اجرای تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی که قانون مقدم است، برای ماده 272 که به موجب قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم و 8 سال پس از آن یعنی در سال 1380 به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده و قانون موخر است، آیین‌نامه اجرایی تدوین کرد که به قانون اخیر حکومت کند؟ به نظر می‌رسد این امر خروج از اختیارات تقنینی است.
حتی اگر فرض بر این باشد که می‌توان از طریق قانون مصوب سال 1372 برای قانون مصوب سال 1380 آیین‌نامه تدوین کرد، به موجب تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی، فقط تصویب حدود و ضوابط چگونگی استفاده از خدمات تخصصی و گزارش‌های حسابداران رسمی به هیات وزیران محول شده است. بنابراین تدوین و تصویب مقررات در مورد چگونگی انجام حسابرسی و رسیدگی‌های مالیاتی و چگونگی کنترل رسیدگی‌های انجام شده حسابداران رسمی در حسابرسی مالیاتی توسط ادارات امور مالیاتی، به هیات وزیران محول نشده است. لذا مطالعه مفاد بند ج تبصره 3 ماده 5، بند ب تبصره 1 و تبصره‌های 2، 3 و 4 ماده 6 آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 13/6/1379 هیات وزیران و اصلاحیه مورخ 10/1/1387، نشان می‌دهد که هیات وزیران وقت با تجاوز از اختیار واگذار شده در تصویب حدود و ضوابط چگونگی استفاده از خدمات و گزارش‌های حسابداران رسمی، در واقع به تدوین و تصویب مقررات درباره چگونگی انجام رسیدگی حسابداران رسمی و کنترل رسیدگی‌های حسابداران رسمی توسط ادارات امور مالیاتی اقدام کرده‌ است.
از سوی دیگر، در بخشنامه مورخ 27/3/1388 رییس وقت سازمان امور مالیاتی با عنوان «چگونگی اجرای مفاد تبصره 2 ماده 5 آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی» و نیز در «دستورالعمل حسابرسی مالیاتی برای حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران در اجرای مقررات ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم» صادره از سوی سازمان امور مالیاتی نیز با توجه به موارد پیش گفته در آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 13/6/1371 و اصلاحیه مورخ 10/1/1387 آن، مواردی مطرح شده که تمامی ایراد‌های قانونی طرح شده در این نوشتار، بر آنها نیز تسری دارد.
متاسفانه آیین‌نامه مصوب هیات وزیران، بخشنامه رییس سازمان امور مالیاتی و دستورالعمل صادره از سوی آن سازمان، در بیشتر موارد نتیجه‌ای جز ایجاد مانع در اجرای ماده 272 نداشته است. اگرچه ممکن است اشکالاتی در فرآیند اجرای ماده 272 موجب شده باشد که سازمان امور مالیاتی و هیات دولت دست به تدوین آیین نامه‌های یادشده بالا بزنند اما نباید فراموش کرد که راه حل این اشکالات، تصویب آیین‌نامه و صدور بخشنامه غیر قانونی نیست بلکه دولت باید با در نظر گرفتن طبقه‌بندی و سلسله مراتب موجود بین قوانین در قانون اساسی و قانون مدنی، پیشنهاد اصلاح قانون مصوب مجلس را از طریق ساز و کار قانونی، مثلا تدوین لایحه اصلاحیه و تقدیم آن به مجلس، از طریق قوه مقننه دنبال می‌کرد. به هر صورت، به نظر می‌رسد بر اساس استدلالات مطرح شده در این نوشتار، آیین نامه اجرایی، بخشنامه و دستور‌العمل‌های یادشده بالا در مغایرت با ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و بر همین اساس، از سوی دیوان عدالت اداری با شکایت هر ذینفعی قابل ابطال است. امید است دولت محترم نیز با توجه به مغایرت‌های قانونی و ادله طرح شده در این نوشتار، خود راسا اقدام به اصلاح این موارد مغایر قانون در آیین‌نامه صادره کند تا ماده 272 به گونه‌ای که مورد نظر قانون‌گذار بوده ‌است، اجرا شود. در خاتمه، توجه به این نکته ضروری است که برخی از مدیران و کارشناسان سازمان امور مالیاتی با این توجیه که مسوولیت وجود اشکال در برگ تشخیص مالیات که بر اساس گزارش حسابرسی مالیاتی صادر می‌شود در هر صورت به عهده مامور مالیاتی صادرکننده برگ تشخیص است، انجام رسیدگی نسبت به گزارش حسابرسی مالیاتی را حق قانونی خود دانسته و در همین راستا، تبعیت نکردن از حکم ماده 272 توسط دست‌اندرکاران امور مالیاتی و صدور آیین‌نامه اجرایی، بخشنامه و دستورالعمل مورد بحث را دارای توجیه می‌دانند. در حالی که این شبهه، ناشی از اشتباه در تفسیر قانون است که در نوشتاری دیگر به تفصیل مورد بحث قرار خواهد گرفت و ثابت خواهد شد که این تصور نادرست، توجیه قابل قبولی برای رعایت نکردن قانون و وضع مقررات خلاف قانون نیست.
*حسابدار رسمی، کارشناس رسمی دادگستری و مدرس دانشگاه
** وکیل پایه یک دادگستری و مشاور حقوقی
همکاران سیستم انتشارات دنیای اقتصاد سالنامه جامع اختصاصی مدیران